МСФО-портал

О бухгалтерском учете встроенных производных инструментов, не отделяемых от основного договора.


ОТВЕТ:
Денежное обязательство, определенное в соответствии с условием договора не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют, является финансовым обязательством с встроенным производным инструментом на иностранную валюту, тесно связанным с основным долговым инструментом и не отделимым от него. Разницы, определяющие величину обязательства и связанные с изменением курса валюты, отражаются по счетам учета обязательства в корреспонденции со счетами по учету доходов/расходов  с периодичностью, установленной в учетной политике, но не реже чем один раз в месяц на последний календарный день месяца, на дату полного или частичного погашения (возврата), включая досрочное погашение обязательства, а также в случае существенного изменения в течение месяца курса валют.

ОБОСНОВАНИЕ:

В соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32 обязательство, представляющее собой, в числе прочего, предусмотренную договором обязанность передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации признается в МСФО финансовым обязательством.
Принципы отражения финансовых обязательств в финансовой отчетности для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей им оценить суммы, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации, установлены в МСФО (IFRS) 9 (пункт 1.1 МСФО (IFRS) 9). Стандарт должен применяться ко всем типам финансовых инструментов, за исключением указанных в пункте 2.1 МСФО (IFRS) 9.
Таким образом, при учете денежного обязательства следует руководствоваться в числе прочего требованиями МСФО (IFRS) 9.
В соответствии с пунктом 3.1.1 МСФО (IFRS) 9 финансовое обязательство при первоначальном признании классифицируется в соответствии с пунктами 4.2.1 и 4.2.2 и оценивается в соответствии с пунктом 5.1.1 МСФО (IFRS) 9.
Пункт 4.2.1 МСФО (IFRS) 9 обязывает классифицировать все финансовые обязательства как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости, за исключением, в числе прочих, финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, которые, включая являющиеся обязательствами производные инструменты, впоследствии оцениваются по справедливой стоимости (литера (а)).
Кроме того, исходя из пункта 4.2.2 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании финансового обязательства организация может по собственному усмотрению классифицировать его, без права последующей реклассификации, как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, если это разрешено в соответствии с пунктом 4.3.5 МСФО (IFRS) 9  или обеспечивает представление более уместной информации в результате того, что:
(a) это позволит устранить или значительно уменьшить непоследовательность подходов к оценке или признанию (иногда именуемую «учетным несоответствием[3]»), которая иначе возникла бы вследствие использования различных баз оценки активов или обязательств либо признания связанных с ними прибылей и убытков (см. пункты В4.1.29 – В4.1.32); либо
(b) управление группой финансовых обязательств или группой финансовых активов и финансовых обязательств и оценка ее результатов осуществляются на основе справедливой стоимости в соответствии с документально оформленной стратегией управления рисками или инвестиционной стратегией, и на этой же основе формируется внутренняя информация о такой группе, предоставляемая ключевому управленческому персоналу организации (как этот термин определен в МСФО (IAS) 24, например совету директоров и генеральному директору организации (см. пункты В4.1.33 – В4.1.36).
Многие задаются вопросом:«Какими бухгалтерскими записями отражается переоценка полученного в рублях займа, если по условиям договора расчеты производятся в рублях по курсу к условным единицам,
По мнению экспертов: «Если по условиям договора займа величина обязательств определяется не в абсолютной величине, а расчетным путем на основании курса валют, в том числе путем применения валютной оговорки, и (или) сумма договора определена в иностранной валюте, а оплата происходит в рублях или в иностранной валюте, отличной от валюты суммы договора, то такой договор признается содержащим неотделяемый встроенный инструмент.
Организации самостоятельно определяют наличие в заключаемых ими договорах неотделяемых встроенных производных инструментов, руководствуясь МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9)».
Под производным инструментом в соответствии с приложением А МСФО (IFRS) 9 понимается финансовый инструмент или иной договор, находящийся в сфере применения настоящего стандарта и обладающий всеми тремя следующими характеристиками:
(а) его стоимость меняется в результате изменения определенной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или иной переменной (иногда называемой «базовой»), при условии, что указанная переменная - если это нефинансовая переменная - не является специфичной для какой-либо из сторон по договору;
(b) для его приобретения не требуется первоначальная чистая инвестиция или требуется сравнительно небольшая первоначальная чистая инвестиция по сравнению с другими видами договоров, которые, согласно ожиданиям, реагировали бы аналогичным образом на изменения рыночных факторов;
(с) расчеты по нему будут осуществлены на некоторую дату в будущем.
Встроенные производные инструменты при классификации финансовых инструментов выделяются в отдельную группу, под которой согласно пункту 4.3.1  МСФО (IFRS) 9 понимаются компоненты гибридного договора, также включающего непроизводный основной договор, в результате действия которого некоторые денежные потоки от комбинированного инструмента меняются аналогично тому, как это имеет место в случае самостоятельного производного инструмента. Встроенный производный инструмент определяет изменение некоторых или всех денежных потоков, которые в противном случае определялись бы договором, согласно оговоренной процентной ставке, цене финансового инструмента, цене товара, валютному курсу, индексу цен или ставок, кредитному рейтингу или кредитному индексу или какой-либо другой переменной, при условии, что в случае с нефинансовой переменной, она не является специфичной для какой-либо из сторон по договору.
В пункте B4.3.8 МСФО (IFRS) 9 приведены примеры встроенных производных инструментов, экономические характеристики и риски которых имеют тесную связь с экономическими характеристиками и рисками основного договора, и организация не учитывает встроенный производный инструмент отдельно от основного договора, в том числе:
встроенный производный инструмент на иностранную валюту, который обеспечивает поток выплат процентов или основной суммы, выраженных в иностранной валюте, и встроен в основной долговой инструмент (например, бивалютная облигация), тесно связан с основным долговым инструментом. Такой производный инструмент не отделяется от основного инструмента, поскольку в соответствии с МСФО (IAS) 21 прибыли или убытки от изменения курсов иностранных валют по монетарным статьям должны признаваться в составе прибыли или убытка (литера (c));
производный инструмент на иностранную валюту, встроенный в основной договор, являющийся договором страхования или не являющийся финансовым инструментом (например, договор на покупку или продажу нефинансового объекта, цена по которому выражена в иностранной валюте), тесно связан с основным договором при условии, что он не подвержен эффекту рычага , не содержит характеристик опциона и требует, чтобы платежи были выражены в одной из следующих валют (литера (d)):
(i) функциональной валюте одной из основных сторон по договору;
(ii) валюте, в которой обычно устанавливается цена соответствующих приобретаемых или поставляемых товара или услуги в ходе коммерческих операций по всему миру (например, доллар США для операций с сырой нефтью); или
(iii) валюте, которая широко используется в договорах на покупку или продажу нефинансовых объектов в экономической среде, в которой совершается операция (например, относительно стабильная и ликвидная валюта, обычно используемая при совершении внутренних или внешнеторговых операций).

Отражение операций в иностранной валюте и влияния изменений обменных курсов в финансовой отчетности является сферой применения МСФО (IAS) 21.
Пунктами 3 (литера (a)) и 4 МСФО (IAS) 21 предусмотрено применение настоящего стандарта для учета операций и остатков, выраженных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9. Производные инструменты на иностранную валюту, на которые не распространяется действие МСФО (IFRS) 9 (например, некоторые производные инструменты на иностранную валюту, встроенные в другие договоры), входят в сферу применения настоящего стандарта.
Исходя из пункта 21 МСФО (IAS) 21 при первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определенному на дату операции. Датой операции является дата, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с МСФО (пункт 22 МСФО (IAS) 21).
На конец каждого последующего отчетного периода (пункт 23 МСФО (IAS) 21):
(a) монетарные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на отчетную дату;
(b) немонетарные статьи, которые оцениваются по исторической стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату операции; и
(c) немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.
Исходя из пунктов 28 и 29 МСФО (IAS) 21, если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникают курсовые разницы, которые признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.
Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признается в составе прочего совокупного дохода, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода (пункт 30 МСФО (IAS) 21).
Таким образом, по мнению экспертов, если величина дебиторской или кредиторской задолженности, классифицируемой как финансовый актив или финансовое обязательство, определяется не в абсолютной форме, а расчетным путем на основании курса валют, то такие актив или обязательство содержат встроенный производный инструмент на иностранную валюту, тесно связанный с основным долговым инструментом и не отделимый от него.
Данное обязательство может быть классифицировано при первоначальном признании как оцениваемое впоследствии по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Уменьшение (увеличение) рублевого эквивалента обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток,  определяется как доход (расход) от переоценки обязательства и отражаются в ОПУ .
Справедливая стоимость финансового обязательства определяется с периодичностью, установленной в учетной политике банка, но не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца, а также в случае существенного изменения в течение месяца справедливой стоимости финансового обязательства, на дату полного или частичного погашения (возврата), включая досрочное погашение финансового обязательства.
При классификации обязательства при первоначальном признании как оцениваемого впоследствии по амортизированной стоимости, амортизированная стоимость финансового обязательства определяется с применением метода эффективной процентной ставки (далее по тексту - ЭПС) в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Это следует из определения термина «амортизированная стоимость финансового обязательства» (Приложение А МСФО (IFRS) 9).
Вместе с тем, амортизированная стоимость финансового обязательства может определяться по номинальной процентной ставке исходя из условий договора, если разница между амортизированной стоимостью финансового обязательства, определенной методом ЭПС, и амортизированной стоимостью финансового обязательства, определенной по номинальной ставке, не является существенной.
Очевидно, что при определении амортизированной стоимости обязательства по номинальной ставке изменение амортизированной стоимости обязательства со встроенным производным инструментом на иностранную валюту будет обусловлено изменением официального курса иностранной валюты.
При учете финансового обязательства со встроенным производным инструментом на иностранную валюту по амортизированной стоимости, пересчет валютного компонента амортизированной стоимости осуществляется с периодичностью, установленной в Учетной политике, но не реже одного раза в месяц на последний календарный день месяца, а также на дату полного или частичного погашения (возврата), включая досрочное погашение финансового обязательства. Переоценка отражается по счету учета доходов/расходов в корреспонденцией со счетом по учету обязательства.
Статьи МСФО