МСФО-портал

МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)

Основная цель

Основной целью Стандарта является обеспечение применения критериев признания и оценки к оценочным обязательствам, условным обязательствам и условным активам, а также достаточных раскрытий в отчетности, которые бы предоставили возможность пользователю понять их характер, сроки и размеры.
Ряд специфических резервов исключен из сферы применения данного стандарта:
  • возникающие по договорам с исполнением в будущем, за исключением обременительных (onerous) (например, законтрактованные на будущий год договоры по поставкам или капитальному строительству);
  • рассматривающиеся в других стандартах. Например, специфические резервы, регулируемые МСФО (IFRS) 3, МСФО (IAS) 12, МСФО (IAS) 19, МСФО (IFRS) 15, МСФО (IFRS) 16 и др.
Стандарт не распространяется на финансовые инструменты (включая гарантии), входящие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Ключевые понятия

Оценочное обязательство (provision) — это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.
Обязательство (liability) — существующая обязанность организации, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды.
Обязательство, обусловленное практикой (constructive obligation) — обязательство, возникающее в результате действий организации в тех случаях, когда:
  • посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного недавнего заявления организация показала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности;
  • в результате этого организация создала у других сторон обоснованные ожидания, что она исполнит принятые на себя обязанности.
Условное обязательство (contingent liability):
  • возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации;
  • существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как не является вероятным то, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, или величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Условный актив (contingent asset) — возможный актив, возникший в результате прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации.
Обременительный договор (onerous contract) — договор, неизбежные затраты по выполнению которого превышают экономические выгоды, которые ожидается получить.

Признание

Оценочное обязательство необходимо признавать при выполнении следующих условий:
  • компания имеет существующее обязательство (present obligation), возникшее в результате прошлого события;
  • представляется вероятным, что для его урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
  • возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.
В редких случаях бывает неясно, существует ли обязательство. В таких случаях считается, что прошлое событие создает существующее обязательство, если с учетом всех доступных свидетельств вероятность существования обязательства на конец отчетного периода превышает вероятность его отсутствия.
Обязывающее событие (obligating event) — событие, создающее юридическое или обусловленное практикой обязательство, в результате которого у организации нет реалистичной альтернативы проведению расчетов по этому обязательству.
Существующее обязательство может возникать как по юридическим основаниям (договор, законодательство и др.) (legal obligation), так и на основании сложившейся деловой практики. Обязательство, обусловленное практикой (constructive obligation) — обязательство, возникающее в результате действий организации в тех случаях, когда посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного недавнего заявления организация показала другим сторонам, что она примет на себя определенные обязанности, и создала у других сторон обоснованные ожидания, что она исполнит принятые на себя обязанности.
Условные активы и условные обязательства не признаются. Условные обязательства должны раскрываться в примечаниях к отчетности.

Оценка

Сумма оценочного обязательства должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для урегулирования существующего обязательства на отчетную дату.
Наилучшая расчетная оценка затрат представляет собой сумму, которую организации было бы разумно заплатить для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. При этом:
  • отдельно взятое оценочное обязательство оценивается по наиболее вероятному исходу в отношении него (реструктуризация, резерв по природоохранным мероприятиям, по судебному иску);
  • резерв для большой совокупности элементов оценивается путем взвешивания всех возможных результатов с учетом их вероятности («ожидаемое значение») (резерв по гарантиям, по возвратам проданной продукции);
  • во всех случаях, когда влияние временной стоимости денег существенно, используется дисконтированная текущая стоимость денег с применением доналоговой ставки, которая отражает текущие рыночные оценки временно́й стоимости денег и рисков, характерных для данного конкретного обязательства.
Риски и источники неопределенности, которые неизбежно присутствуют во многих событиях и обстоятельствах, должны учитываться при определении наилучшей расчетной оценки резерва.
Если ожидается, что затраты или их часть, требуемые для погашения резерва, будут возмещены другой стороной (например, при наличии в договорах купли-продажи акций условия о гарантиях (warranties and indemnities clauses), необходимо признавать отдельный актив, который, однако, не может превышать соответствующее оценочное обязательство. Возмещение должно признаваться только тогда, когда становится практически несомненным, что возмещение будет получено, если организация погасит свое обязательство.
При оценке оценочного обязательства также:
  • принимаются во внимание будущие вероятные изменения законодательства;
  • не принимается во внимание доход от выбытия актива;
  • учитываются возможные изменения при применении существующих технологий.
Оценка оценочных обязательств пересматривается и корректируется на каждую отчетную дату. Если более не представляется вероятным, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, резерв должен быть восстановлен.

Применение правил признания и оценки

Стандартом дается несколько примеров применения правил признания и оценки.
Будущие убытки. Не разрешается создание оценочных резервов под будущие операционные убытки по причине того, что в данном случае не выполняются основные критерии признания оценочных обязательств, а также убытки не отвечают определению обязательства.
Обременительные договоры. Существующая обязанность по такому договору должна быть признана в качестве оценочного обязательства и соответствующим образом оценена. Прежде чем создать отдельное оценочное обязательство по обременительному договору, организация признает убытки от обесценения каких-либо активов, предназначенных для исполнения данного договора.
Реструктуризация (restructuring). Под определение реструктуризации попадают:
  • продажа или прекращение деятельности направления бизнеса;
  • закрытие подразделения в стране/регионе или его перемещение в другое место;
  • изменения в структуре управления;
  • реорганизация, оказывающая существенное влияние на характер и направленность деятельности организации.
Обязательство по реструктуризации, вытекающее из сложившейся практики (constructive obligation), возникает в случае, если:
  • имеется официальный подробный план проведения реструктуризации, в котором определены по крайней мере:
  1. затрагиваемая деятельность;
  2. основные реструктурируемые географические единицы;
  3. локализация, должностные обязанности и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация;
  4. затраты, которые будут понесены, и сроки реализации плана;
  • у заинтересованных лиц имеются ожидания того, что данный план будет выполнен, подтвержденные либо началом выполнения плана, либо путем его объявления заинтересованным лицам.
Обязательство по продаже бизнеса отсутствует до тех пор, пока не подписано обязывающее соглашение (binding sale agreement).
При оценке оценочного обязательства под реструктуризацию учитываются только прямые затраты, связанные с реструктуризацией: затраты, которые вызваны непосредственно реструктуризацией и не связаны с продолжающейся деятельностью организации.
Практика

На практике другими, наиболее частыми примерами случаев, в которых необходимо создавать оценочные обязательства по МСФО, являются:

  • оценочное обязательство по природоохранным мероприятиям и выводу из эксплуатации (asset retirement obligation — ARO). При признании подобного оценочного обязательства необходимо учитывать то, что в ряде случаев сумма оценочного обязательства должна увеличивать стоимость основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 и IFRIC 1, а не признаваться сразу в отчете о прибылях и убытках;
  • оценочные обязательства по гарантиям/гарантийному ремонту создается на основании исторических данных о стоимости гарантийного обслуживания компании;
  • оценочное обязательство по возвратам проданной продукции — по аналогии с оценочным обязательством по гарантиям;
  • оценочное обязательство по судебному иску создается в случае вероятности отрицательного исхода судебного иска в отношении компании. Также в соответствии с МСФО (IAS) 10 данное оценочное обязательство создается в случае, если отрицательное для компании решение по иску получено уже после отчетной даты;
  • оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудников создается исходя из данных о неиспользованных отпусках сотрудников и средней заработной платы каждого сотрудника;
  • оценочное обязательство по закрытию или реструктуризации бизнеса создается при наличии и начале внедрения (или как минимум после объявления) плана закрытия или реструктуризации.

Раскрытие информации

Для каждого класса оценочных обязательств компания должна раскрывать:
  • балансовую стоимость на начало периода;
  • увеличение оценочных обязательств;
  • использование оценочных обязательств;
  • неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;
  • увеличение в течение периода, связанное с эффектом дисконтирования;
  • балансовую стоимость на конец периода.
Раскрытие сравнительной информации необязательно.
Также для каждого класса оценочных обязательств компания должна раскрывать:
  • описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;
  • факторы, характеризующие неопределенность в отношении величины и сроков выбытия ресурсов;
  • допущения в отношении будущих событий;
  • ожидаемые возмещения.
По каждому виду условных обязательств в случае, если вероятность оттока ресурсов для их урегулирования не является очень низкой (remote), необходимо раскрывать:
  • краткое описание характера обязательства;
  • расчетную оценку его эффекта;
  • описание источников неопределенности в отношении величины и сроков выбытия ресурсов;
  • вероятность возмещения.
По каждому виду условных активов, когда существует вероятность притока экономических выгод, необходимо предоставить краткое описание актива и его расчетную оценку.
Если какая-либо информация по условным обязательствам и активам не раскрывается по причине практической неосуществимости, этот факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.
При раскрытии информации об условных активах важно избегать предоставления вводящих в заблуждение указаний на степень вероятности получения дохода.
2023-01-26 11:30 МСФО кратко