Основная цель
Основной целью данного стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом учета запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива.
Ключевые понятия
Запасы (inventories) включают в себя:
- активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
- активы в процессе производства для продажи в ходе обычной деятельности;
- активы в форме сырья и материалов, потребляемых в процессе производства или оказания услуг.
Стандарт не применяется к следующим запасам:
- финансовые инструменты (регулируется МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
- биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (регулируется МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).
Практика Если запасы не предназначены для продажи в ходе обычной деятельности и требуются для нормальной деятельности предприятия на протяжении более одного операционного цикла (например, неснижаемые запасы нефти на нефтеперерабатывающем заводе), такие запасы необходимо учитывать в составе основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Фундаментальный принцип МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости (cost) и возможной чистой цены продажи (net realisable value).
Примечание
Стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:
- производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях;
- товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.
Себестоимость запасов
Себестоимость запасов должна включать:
- затраты на приобретение (включая цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги, транспортировку, погрузку и прочие расходы, напрямую связанные с приобретением запасов);
- затраты на переработку (включая постоянные и переменные накладные производственные расходы). Распределение постоянных производственных затрат должно осуществляться на основании коэффициентов при условии работы предприятия в нормальном производственном цикле. В случае более низкого уровня производства нераспределенные постоянные производственные затраты должны относиться на расходы в периоде возникновения. Однако в случае более высокого уровня производства необходимо снизить коэффициент распределения и отнести к запасам только фактически понесенные постоянные производственные расходы;
- прочие расходы, связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния (например, затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов).
Себестоимость запасов не должна включать:
- сверхнормативные расходы сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
- затраты на хранение;
- административные расходы, не связанные с производством продукции;
- расходы на продажу;
- курсовые разницы;
- проценты по кредитам (за исключением очень редких случаев, в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»).
Практика
В нашей практике имелись случаи, когда в соответствии с РСБУ (или другими локальными стандартами) в стоимость запасов включались расходы на продажу, например, реклама на продажу конкретных объектов недвижимости. В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» данные затраты должны всегда списываться на расходы в том периоде, когда они были понесены.
Себестоимостью запасов собранной сельскохозяйственной продукции, которую организация получила от своих биологических активов, при первоначальном признании является их справедливая стоимость на момент сбора за вычетом затрат на продажу.
Для оценки стоимости запасов используются метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости.
Формулы расчета себестоимости запасов
Для оценки запасов возможно применение следующих формул:
- метод пообъектной идентификации затрат (specific identification). Применяется для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов;
- ФИФО (first-in, first-out);
- метод средней себестоимости (weighted average).
Использование метода ЛИФО (last-in, first-out) в МСФО не разрешается. Необходимо использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования организацией.
Различие в географическом местонахождении запасов или в применимых налоговых правилах не является основанием для использования разных формул расчета себестоимости.
Практика
В соответствии с РСБУ и очень часто в соответствии с локальными стандартами других стран в состав запасов включаются малоценные объекты основных средств (в РБСУ — стоимостью менее 40 тысяч рублей). Вопрос классификации данных активов для целей МСФО является часто выбором учетной политики исходя из принципа существенности.
Практика
На практике очень часто используются разные методы оценки запасов на разных предприятиях Группы.
Например, в нашей практике на одной компании Группы (в Румынии) использовался метод средней себестоимости, в то время как на другом предприятии Группы (в Китае) — метод ФИФО. Для целей подготовки консолидированной отчетности Группы пришлось на китайском предприятии пересчитывать себестоимость продаж и, соответственно, стоимость запасов.
Уменьшение стоимости до величины возможной чистой цены продажи
- Чистой возможной ценой продажи является расчетная продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Расчетные оценки основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы реализации на момент выполнения таких оценок, а также учитывают предназначение имеющегося запаса (например, когда для оценки используются договоры на продажу определенного объема запасов).
Примечание
Чистая возможная цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, поскольку первая представляет собой стоимость, специфичную для организации. А справедливая стоимость отражает цену таких запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка.
- Запасы списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. В некоторых случаях можно группировать сходные или связанные друг с другом единицы запасов, относящиеся к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Не допускается списание запасов на основе их классификации (например, списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте).
- В случае если в последующем периоде обстоятельства, которые привели к уменьшению стоимости запасов до величины возможной чистой цены продажи, больше не действительны, списание запасов до чистой цены продажи сторнируется.
Практика
На практике обычно происходит списание в отношении таких категорий запасов как неликвидные и невостребованные запасы.
Неликвидные запасы — запасы, не пригодные для использования по прямому назначению из-за наличия технических дефектов, повреждений, морального или физического устаревания, потери потребительских свойств и не подлежащие ремонту.
Невостребованные запасы — кондиционные запасы, которые компания не использует и не предполагает использовать в ходе своей обычной хозяйственной деятельности. Запасы относятся к этой категории, если их использование не производится в течение длительного периода времени (в течение года), либо они не заявлены к использованию в текущем финансовом году или на следующий финансовый год. При этом не считаются невостребованными объекты запасов, включенные в стратегический/аварийный/резервный запас, предназначенные для производственных нужд.
Признание в качестве расхода
- После продажи запасов их балансовая стоимость должна быть признана расходом (часто называют себестоимостью продаж) в том периоде, когда признается соответствующая выручка.
- Величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой цены продажи и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления списания или возникновения потерь.
- Некоторые запасы увеличивают стоимость других активов (например, основных средств) и, соответственно, признаются в качестве расхода в течение срока полезной службы данного актива.
Раскрытие информации
Стандартом требуются следующие раскрытия:
- учетная политика, принятая для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости;
- балансовая стоимость запасов по статьям классификации. Классификация соответствует потребностям предприятия;
Практика
В МСФО отсутствуют жесткие требования в отношении статей классификации запасов, такие как в Российских положениях бухгалтерского учета. Выбор классификации запасов осуществляется самим предприятием.
- балансовая стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
- соответствующая сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;
- сумма изменений (восстановлений) и списаний запасов до возможной чистой стоимости реализации и прочие обстоятельства, которые привели к подобному изменению стоимости;
- балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.