МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, plant and equipment)

Основная цель

Основной целью Стандарта является определение порядка учета основных средств, в том числе: признание активов, определение балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения основных средств.

Стандарт не применяется к следующим категориям активов:

основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи (регулируется МСФО (IFRS) 5);
биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, за исключением плодовых культур (регулируется МСФО (IAS) 41). Применяется к плодовым культурам, но не применяется к продукции на плодовых культурах;
признанию и оценке разведочных активов (регулируется МСФО (IFRS) 6);
правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Стандарт применяется в отношении основных средств, используемых для разработки или поддержания в рабочем состоянии активов, описанных в трех последних подпунктах.

Ключевые определения

Основные средства (property, plant and equipment) — материальные объекты, которые:

предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг, для предоставления в аренду другим контрагентам или для использования в управленческих целях;
предполагается использовать более 1 года.

Практика

В соответствии с РСБУ в состав основных средств не включаются объекты стоимость до 40 тысяч рублей со сроком полезного использования более 1 года.

Для целей МСФО требуется признавать на балансе основные средства вне зависимости от их стоимости и, соответственно, амортизировать их в течение срока полезного использования.

Но на практике из-за сложности организации полноценного бухгалтерского учета для малоценных основных средств многие компании в случае их несущественности учитывают малоценные основные средства по аналогии с РСБУ.

Балансовая стоимость (carrying amount) — сумма, по которой актив признается на балансе после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Первоначальная стоимость (cost) — уплаченная сумма денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций».

Плодовая культура (bearer plant) — это живое растение, которое:

используется для производства или получения сельскохозяйственной продукции;
как ожидается, будет плодоносить в течение более одного периода;
с малой степенью вероятности будет продано в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов.

Амортизируемая величина (depreciable amount) — первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Амортизация (depreciation) — систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования. Для нефтегазовых активов используется также термин «истощение» (depletion).

Стоимость, специфичная для организации (entity-specific value) — приведенная стоимость денежных потоков, которые организация ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении обязательства.

Справедливая стоимость (fair value) — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (См. МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).

Убыток от обесценения (impairment loss) — сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Порядок начисления убытка от обесценения определяется в МСФО (IAS) 36.

Возмещаемая сумма (recoverable amount) — большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу или ценности его использования.

Ликвидационная стоимость актива (residual value) — расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.Срок полезного использования (useful life) — это:

период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией;
количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.

Признание (Recognition)

Объект основных средств должен признаваться на балансе в качестве актива, если:

признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

В стандарте прямо не указывается единица учета основных средств. Если используется модель учета по первоначальной стоимости (cost model), то необходимо отдельно признавать и начислять амортизацию на каждый отдельный объект основных средств с высокой относительной стоимостью. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты (например, шаблоны, инструменты и штампы) и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

Ряд основных средств приобретается в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Стандарт отдельно поясняет, что данные объекты основных средств удовлетворяют критериям признания, так как они позволяют организации извлекать будущие экономические выгоды от связанных активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие объекты не были приобретены (например, модернизация производственных помещений организации химической промышленности (с целью соблюдения требований по охране окружающей среды) признается в качестве актива, поскольку без нее организация не может производить и продавать химическую продукцию ).

Практика

Необходимо тщательно анализировать полезность и возможность получения экономических выгод от актива как напрямую, так и косвенно. Очень часто для целей соответствия МСФО в учете российских компаний списываются основные средства, связанные с социальной сферой , которые достались компаниям после приватизации и не являются обязательными как с точки зрения законодательства, так и с точки зрения ведения бизнеса в целом.

Если, например, компания имеет на балансе жилой дом, который планируется в будущем передать Администрации города с минимальной материальной выгодой, то, скорее всего, такой объект не может быть признан в качестве основного средства компании. Однако если это, например, вахтовый поселок, в котором проживают сотрудники компании (не имея альтернативного жилья), то данный объект нужно признавать в качестве основного средства, поскольку он несет в себе выгоды для компании.

Стандартом проводится четкое различие между затратами на текущий ремонт и капитальными затратами и, соответственно, определяются правила признания:

затраты на ремонт и техническое обслуживание должны признаваться как расходы в текущем периоде;
затраты, связанные с заменой существенного компонента актива, если этот компонент может быть признан, капитализируются как часть основных средств. Примером являются двигатели, сиденья или бортовая кухня самолетов и обкладка печи;
затраты на регулярные масштабные технические осмотры, которые являются обязательными для работы объекта основных средств, также должны капитализироваться при условии выполнения требований к признанию актива. Оставшаяся в балансовой стоимости сумма ранее признанных затрат на проведение предыдущего технического осмотра подлежит прекращению признания. При необходимости расчетная стоимость будущего аналогичного технического осмотра может быть использована в качестве показателя стоимости существующего компонента технического осмотра.

Оценка при признании

Первоначальная оценка при признании основного средства осуществляется на базе стоимости его приобретения. Первоначальная стоимость основного средства включает все затраты, необходимые для введения его в эксплуатацию, в том числе:

цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок и уступок;
стоимость подготовки площадки;
первоначальные затраты на доставку и погрузочно-разгрузочные работы;
установку и монтаж;
затраты на прямую заработную плату, которые возникают непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств;
гонорары специалистов (архитекторов, инженеров и др.);
затраты на проверку надлежащего функционирования актива, оставшиеся после вычета чистых поступлений от продажи изделий, произведенных в процессе приведения его в требуемое состояние (например, образцов, полученных в процессе тестирования оборудования);
прогнозная стоимость демонтажа и вывоза объектов, а также стоимость восстановления площадки (детально рассмотрено в IFRIC 1), так называемые обязательства в связи с выбытием актива;
затраты на привлечение заемных средств (в соответствии с МСФО (IAS) 23).

Практика

На практике часто приходится сталкиваться с необходимостью включения в стоимость основных средств стоимости восстановления площадки (restoration cost) при подготовке отчетности для добывающих компаний, которые имеют обязательство восстановить месторождения по окончании добычи.

Расходы, которые не включаются в стоимость основного средства:

реклама и промоушн;
затраты на открытие нового производственного комплекса;
затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (например, обучение персонала);
административные и иные общие накладные расходы;
затраты, понесенные в процессе использования или перемещения объекта (операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на продукцию, перемещение основного средства на новое место, реорганизация деятельности организации);
сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и другие ресурсы, понесенные при создании актива собственными силами.

При отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования, разница между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа признается в качестве процентов на протяжении периода отсрочки.

Если актив приобретен в результате его обмена на другой актив, то рассчитывается его справедливая стоимость за исключением тех случаев, когда сделка по обмену не имеет коммерческого содержания или нельзя надежно оценить ни стоимость объекта приобретенного, ни стоимость объекта обмененного. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

(a) структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков (после налогообложения) по полученному активу отличается от структуры денежных потоков по переданному активу;

(b) специфичная для организации стоимость части ее деятельности, затрагиваемой данной операцией, меняется в результате указанного обмена;

(c) разница, полученная в подпункте (a) или подпункте (b), является значительной по отношению к справедливой стоимости обменянных активов.

Справедливая стоимость актива поддается надежной оценке, если (a) разброс значений в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости не является значительным для данного актива или (b) вероятности различных оценок в данном диапазоне могут быть обоснованно оценены и использованы при оценке справедливой стоимости.

В том случае, когда приобретенный объект оценен не по его справедливой стоимости, она считается равной балансовой стоимости переданного объекта.

Балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму государственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Оценка после признания

МСФО (IAS) 16 допускает две учетные модели: модель учета по первоначальной стоимости и модель переоценки.

Модель учета по первоначальной стоимости (cost model). Учет основного средства ведется по первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

При этом недвижимость, занимаемая владельцем, включенная в инвестиционные фонды и некоторые группы договоров страхования с условиями прямого участия, может быть оценена с использованием модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 при условии выделения ее в отдельный класс основных средств (пункт применяется с 1 января 2021 года).

Модель переоценки (revaluation model). Основное средство учитывается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Оценка, как правило, должна проводиться независимыми оценщиками. Для учета переоценки имеются 2 варианта:

одновременная корректировка первоначальной стоимости и накопленной амортизации;
накопленная амортизация элиминируется против валовой балансовой стоимости основного средства так, чтобы балансовая стоимость после переоценки равнялась справедливой стоимости. Данный подход обычно используется для зданий.

Переоценка основных средств должна осуществляться регулярно так, чтобы балансовая стоимость актива не значительно отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату. В стандарте указывается, что если основные средства подвержены частому и значительному изменению справедливой стоимости, то переоценку необходимо проводить ежегодно. Если же справедливая стоимость практически не меняется, переоценку необходимо проводить раз в 3–5 лет.

Переоценка должна проводиться по целому классу активов, к которому он относится, например, земля, земля и здания, оборудование, транспортные средства, мебель, офисное оборудование, водные суда, воздушные суда, плодовые культуры.

Если переоценка приводит к увеличению стоимости актива, то это отражается по отдельной строке в составе прочего совокупного дохода и накопительным итогом в составе собственного капитала под заголовком «прирост стоимости от переоценки», за исключением случая, когда подобное увеличение сторнирует убыток от переоценки по тому же активу, признанному ранее в прибылях и убытках.

Снижение стоимости актива в результате его переоценки должно признаться расходом в отчете о прибылях и убытках, за исключением случая, когда по данному активу имеется кредитовый остаток по статье «прирост стоимости от переоценки в составе собственного капитала».

В случае выбытия переоцененного актива любая прибыль от его переоценки должна быть переклассифицирована в статью «нераспределенная прибыль прошлых лет». Также часть суммы прироста стоимости от переоценки может переноситься в состав нераспределенной прибыли прошлых лет по мере использования актива организацией как разница между величиной амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и величиной амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива.

Амортизация (Depreciation)

Каждый компонент объекта основных средств, первоначальная стоимость которого является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта, должен амортизироваться отдельно. Организация распределяет сумму, первоначально признанную в отношении объекта основных средств, между его значительными компонентами и амортизирует каждый такой компонент по отдельности (например, фюзеляж и двигатели самолета).
Амортизируемая величина актива подлежит систематическому распределению на протяжении срока полезного использования этого актива.
Амортизируемая величина актива определяется за вычетом его ликвидационной стоимости. Начисление амортизации производится, когда ликвидационная стоимость актива не превышает его балансовую стоимость. Ликвидационная стоимость актива может увеличиваться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В таком случае сумма амортизации по этому активу равна нулю только и до тех пор, пока его ликвидационная стоимость впоследствии не станет ниже балансовой стоимости. Во время ремонта и текущего обслуживания актива начисление амортизации не прекращается.
Ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение отражается в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
При определении срока полезного использования актива учитываются следующие факторы:

предполагаемое использование актива (на основе расчетной мощности или физической производительности актива);
предполагаемый физический износ, который зависит от производственных факторов (количество смен, план ремонта и текущего обслуживания, условия хранения и поддержания актива в рабочем состоянии во время простоев);
моральное или коммерческое устаревание в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
юридические или аналогичные ограничения по использованию актива (например, истечение сроков договоров аренды).

Срок полезного использования актива определяется исходя из предполагаемой полезности актива для организации и в соответствии с политикой организации по управлению активами с применением профессионального суждения, основанного на опыте работы с аналогичными активами.
Метод амортизации должен отражать предполагаемые особенности потребления организацией будущих экономических выгод от актива.
Метод амортизации должен пересматриваться не реже, чем каждый год, и если схема получения выгод поменялась, метод амортизации должен поменяться перспективно, как изменение в оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Компания может последовательно использовать разные методы начисления амортизации, включая линейный метод (straight-line method), метод уменьшаемого остатка (diminishing balance method) и метод списания стоимости пропорционально объему продукции (units of production method). Выбранный метод применяется последовательно, кроме случаев, когда меняются ожидания в отношении особенностей потребления этих будущих экономических выгод.
Амортизация актива должна отражаться в отчете о прибылях и убытках, если только она не входит в балансовую стоимость другого актива, например, запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 или нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38.
Амортизация начисляется с момента, когда актив доступен для использования до даты классификации этого актива как предназначенного для продажи или до даты прекращения признания актива. Амортизация не приостанавливается во время приостановки его использования (простоя или изъятия из эксплуатации). Но при применении методов амортизации на основе объема выработки сумма амортизационных отчислений может быть нулевой в течение времени, когда производство отсутствует.
Земля и здания являются отдельными активами и должны учитываться отдельно. Земля обычно имеет неограниченный срок полезного использования и поэтому не амортизируется. Однако, если стоимость земли увеличена на стоимость ее восстановления (restoration), данную стоимость восстановления необходимо амортизировать в течение периода, в котором компания получает соответствующие выгоды. В некоторых случаях земельный участок может иметь ограниченный срок полезного использования (карьеры и участки, используемые для захоронения отходов), и тогда он амортизируется с использованием такого метода, который отражает извлекаемые из него выгоды.

Обесценение

Для определения обесценения и убытков от обесценения объекта основных средств применяются положения стандарта МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Компенсация, предоставляемая третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств, включается в состав прибыли или убытка, когда возникает право на получение такой компенсации.

Прекращение признания

Признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

при выбытии этого объекта (например, в случае продажи, дарения, безвозмездной передачи, ликвидации, гибели, внесения в уставный капитал другой компании и т. д.);
когда никаких будущих экономических выгод от использования или выбытия этого объекта уже не ожидается.

Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью данного объекта.

Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка в момент прекращения признания данного объекта (кроме случаев, когда МСФО (IFRS) 16 «Аренда» содержит иные требования в отношении продажи с обратной арендой).

Такая прибыль не должна классифицироваться как выручка, кроме случаев, когда организация в ходе своей обычной деятельности регулярно продает объекты основных средств, которые она предоставляла в аренду другим сторонам. Такие активы становятся активами, предназначенными для продажи, и их реализация признается в составе выручки.

Датой выбытия объекта основных средств является дата, на которую его получатель приобретает контроль над таким объектом в соответствии с требованиями к определению момента выполнения обязанности к исполнению в МСФО (IFRS) 15.

Раскрытие информации

Для каждого вида основных средств раскрытию подлежат:

базы оценки для валовой балансовой стоимости;
используемые методы амортизации;
срок полезной службы актива и норма амортизации;
валовая балансовая стоимость, накопленная амортизация и убытки от обесценения актива;
сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, включающая:

поступления;
выбытия;
приобретения в случае приобретения бизнеса;
увеличение стоимости актива в результате переоценки;
убытки от обесценения актива;
сторно убытков от обесценения активов;
амортизация;
чистые курсовые разницы;
прочие изменения.

Также раскрытию подлежат:

наличие и степень ограничения прав собственности на актив, а также основные средства, переданные в залог в качестве обеспечения обязательств;
расходы, связанные с сооружением объекта основных средств;
договоры по будущему приобретению основных средств;
величина компенсации от третьих лиц в связи с утратой или передачей объектов основных средств, включенной в прибыль или убыток.

Если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, необходимы некоторые дополнительные раскрытия:

дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;
участие независимого оценщика;
балансовая стоимость актива, которая была бы признана в случае, если активы отражались в учете в соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости;
увеличение стоимости актива в случае его переоценки, включая изменения за период и ограничения на распределение остатка.

Первое применение МСФО

Правила учета основных средств при первом применении МСФО регулируются МСФО (IFRS) 1, предполагающим использование условной первоначальной стоимости (deemed cost), которой может являться:

справедливая стоимость на дату перехода на МСФО;
переоцененная стоимость, проведенная в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ на дату перехода на МСФО, если данная стоимость на эту дату в целом сопоставима со справедливой стоимостью или первоначальной/амортизированной стоимостью с учетом инфлирования в соответствии с МСФО (IAS) 29;
условная первоначальная стоимость согласно ранее применявшимся ОПБУ, которая была установлена путем оценки основных средств по справедливой стоимости в связи с первоначальным размещением акций на открытом рынке или приватизацией.

Практика

Вопрос учета основных средств при первом применении МСФО часто является наиболее важным при подготовке отчетности российских предприятий. На практике все случаи индивидуальны и требуют суждения специалистов по МСФО, руководства компании и аудиторов.

Как правило, в последние годы по нашему опыту при первом применении МСФО переоценку проводят только те компании, основные средства которых:

существенны;
приобретены достаточно давно и/или, соответственно, их балансовая стоимость существенно отличается от справедливой.