Первоначальная оценка арендного обязательства арендатора в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» может отличаться от суммы обязательства, определяемого в соответствии со старым стандартом IAS 17, что необходимо учитывать при переходе на новый стандарт.
Например, IFRS 16 содержит конкретные требования для ситуаций, когда договор аренды содержит переменные арендные платежи, связанные с индексом или валютным курсом или когда платежи являются по существу фиксированными платежами.
Как оценивать арендные обязательства по IFRS 16?
Базовая концепция в рамках МСФО (IFRS) 16 (см. параграф 22) заключается в том, что на дату начала аренды арендатор признает актив в форме права пользования (англ. 'right-of-use asset') и арендное обязательство (если только арендатор не решил использовать освобождение для краткосрочной аренды или для аренды с низкой стоимостью базового актива).
Обязательство по аренде оценивается как (параграф 26):
«... приведенная стоимость арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату [начала аренды]. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если ее можно легко определить. Если эту ставку нельзя определить, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором».
В связи с этим определением возникает следующий вопрос: какие арендные платежи включаются в обязательство?
Простую формулу можно изобразить следующим образом:
Фиксированные платежи +
Переменные арендные платежи +
Платежи по гарантиям ликвидационной стоимости +
Опционы на покупку и прекращение аренды
Что означает каждый из этих компонентов?
Фиксированные платежи.
Фиксированные платежи (англ. 'fixed payments') представляют собой установленные договором арендные платежи ЗА ВЫЧЕТОМ любых стимулирующих платежей по аренде к получению от арендодателя.
В стандарте также отмечается, что это включает фиксированные платежи «по существу» (англ. 'in-substance fixed payment'). Под этим подразумеваются платежи, которые кажутся переменными, но на практике неизбежны.
Переменные арендные платежи.
Переменные арендные платежи (англ. 'variable lease payments') - это платежи, которые могут меняться. Они включаются только как часть первоначального расчета обязательства по аренде, если они «зависят от индекса или ставки».
Примерами таких платежей могут служить переменные платежи, привязанные к таким индексам и ставкам, как индекс инфляции и индекс потребительских цен. Они может также включать в себя платежи, которые меняются с учетом изменения арендных ставок на рынке аренды.
При первоначальной оценке обязательства такие платежи должны оцениваться с использованием индекса или ставки на дату начала аренды и не должны включать оценки изменений ставок в будущем. Пример приведен ниже.
Если существуют другие переменные платежи, которые либо не зависят от индекса или ставки, либо не являются «по существу» фиксированными платежами, то они НЕ включаются в первоначальную оценку аренды и вместо этого признаются в составе прибыли или убытке, когда происходит событие или выполняется условие, обеспечивающее выполнение платежа.
Пример учета переменного арендного платежа, связанного с индексом потребительских цен.
Первый год - начало аренды.
Арендатор оформляет 10-летнюю аренду имущества с годовыми арендными платежами в размере 50 000 д.е., выплачиваемыми в начале каждого года.
В договоре указано, что арендные платежи будут увеличиваться каждые два года в соответствии с увеличением индекса потребительских цен (ИПЦ) за предыдущие 24 месяца. ИПЦ в начале аренды составляет 125.
Арендатор определил, что соответствующая ставка дисконтирования арендных платежей составляет 5%
На дату начала аренды арендатор выплачивает арендную плату за первый год и оценивает арендное обязательство по приведенной стоимости оставшихся девяти платежей в размере 50 000 д.е., дисконтированных по процентной ставке 5% годовых, что составляет 355 391 д.е.
Арендатор первоначально признает актив и арендное обязательство следующим образом:
Дебет. Актив в форме права пользования:
405 391 д.е.
Кредит. Обязательство по аренде:
355 391 д.е.
Кредит. Денежные средства:
50 000 д.е. (арендная плата за первый год)
При оценке обязательства по аренде арендатор не делает никаких оценок того, как будущие изменения ИПЦ повлияют на будущие арендные платежи. Он, скорее, предполагает, что размер первоначального арендного платежа будет неизменным в течение срока аренды.
Платежи по гарантиям ликвидационной стоимости.
Гарантия ликвидационной стоимости (англ. 'residual value guarantee') - это предоставленная арендодателю гарантия того, что стоимость базового актива в конце аренды будет составлять как минимум определенную сумму.
Эти условия обычно включаются в качестве стимула для арендатора поддерживать актив в хорошем состоянии и обеспечивать регулярное обслуживание актива.
Если эти условия предусмотрены договором, этих платежей нельзя избежать, и в этом случае любые суммы, которые арендатор рассчитывает заплатить, будут включены в первоначальную сумму обязательства по аренде.
Опционы на покупку и прекращение аренды.
Опционы на покупку и прекращение аренды (англ. 'purchase options, termination options') - эти платежи будут включаться только в первоначальную сумму арендного обязательства, если арендатор имеет достаточную уверенность в том, что он приобретет базовый актив, либо если срок аренды отражает намерение арендатора использовать опцион на прекращение аренды.
Это потребует от бухгалтера вынесения суждения и может существенно повлиять на стоимость обязательств по аренде и признанного актива.
Дисконтирование арендного обязательства.
После того, как вы определили все платежи, включаемые в арендное обязательство, как указано выше, получившуюся общую сумму необходимо дисконтировать для отражения приведенной стоимости платежей. Для дисконтирования используется одна из ставок:
Ставка, «заложенная в договоре аренды» (англ. 'rate implicit in the lease').
Использование этой ставки приведет к тому, что приведенная стоимость арендных платежей и негарантированная ликвидационная стоимость будут равны сумме справедливой стоимости базовых активов и любых первоначальных прямых затрат.
Cтавка привлечения дополнительных заемных средств арендатором (англ. 'incremental borrowing rate').
Эта ставка используется, если ставку, заложенную в договоре аренды, нельзя легко определить. Она должна отражать процентную ставку заимствования, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь заемные средства на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении.