МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» (Investments in Associates and Joint Ventures)

Основная цель

Целью стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Данный стандарт применяется всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Ключевые определения

Значительное влияние (significant influence) — полномочие принимать участие в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

Ассоциированная компания (associate) — компания, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние.

Совместное предпринимательство (joint arrangement) — предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль (joint control) — предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место, только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие (joint venture) — совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Метод по долевому участию (equity method) — метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Значительное влияние

При владении 20 % или более голосующих акций (прямо или через дочерние компании) считается, что инвестор обладает значительным влиянием при отсутствии убедительных доказательств обратного. Если инвестор владеет менее чем 20 %, то считается, что он не обладает значительным влиянием при отсутствии убедительных доказательств обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

Существование значительного влияния инвестора обычно подтверждается одним или более из следующих способов:

представление на совете директоров или равноценном органе объекта инвестиций;
участие в разработке политик компании, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
существенные операции между инвестором и объектом инвестиций;
обмен руководящим персоналом;
предоставление важной технической информации.

Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Производя такую оценку, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства, которые влияют на потенциальные права (за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права).

Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия.

Метод долевого участия

Основной принцип. По методу учета по долевому участию при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, и впоследствии их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения.

Выплаты дивидендов и другие поправки балансовой стоимости. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировки балансовой стоимости могут потребоваться для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций (например, в связи с переоценкой основных средств или накопленными курсовыми разницами от пересчета валют).

Потенциальные права голоса. Хотя потенциальные права голоса и рассматривают при принятии решения о существовании значительного влияния, доля инвестора в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов.

Взаимодействие с МСФО (IFRS) 9. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Организация применяет МСФО (IFRS) 9, включая требования по учету обесценения, к долгосрочным вложениям, которые, в сущности, составляют часть чистой инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие и к которым не применяется метод долевого участия. Инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9, если только они на текущий момент по существу не дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии.

Классификация в качестве внеоборотного актива. Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обычно классифицируются как внеоборотные активы, если только они не классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Применение метода долевого участия

Основной принцип. Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия. Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Исключения в применении метода долевого участия. Метод долевого участия не используется в следующих случаях:

Если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

инвестором выступает дочерняя компания, находящаяся в полной или частичной собственности другой компании, и ее другие собственники, включая тех, которые не имеют права голоса, информированы и не возражают о том, что инвестор не применяет этот метод;
долговые или долевые инструменты инвестора не обращаются на открытом рынке;
инвестор не представлял и не предоставляет в данный момент финансовую отчетность в комиссию по ценным бумагам или другой аналогичный орган с целью выпустить любой вид инструмента на открытый рынок;
конечная или любая промежуточная материнская компания инвестора подготавливает консолидированную финансовую отчетность, доступную для открытого использования, в соответствии с МСФО, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации (или через такую организацию), которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании.
Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которой осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, то организация может решить оценивать данную долю инвестиций по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции, которой она владеет не через такие организации.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи. Когда инвестиции или доли инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие отвечают критерию классификации «предназначенные для продажи», организация должна применять к ним МСФО (IFRS) 5. Любая оставшаяся доля инвестиций должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

Если инвестиции или доля инвестиций, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно начиная с даты классификации как предназначенные для продажи. Финансовая отчетность за все периоды должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение применения метода учета по долевому участию. Применение метода учета по долевому участию заканчивается с даты утраты значительного влияния или совместного контроля:

если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10;
если оставшаяся доля является финансовым активом, то оценивается по справедливой стоимости и впоследствии учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9;
если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций (что может потребовать реклассификацию в составе прибыли или убытка, например, курсовых разниц);
если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие (или наоборот), организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения. Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

Операции с ассоциированными организациями и совместными предприятиями. Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» (например, продажа или взнос активов в ассоциированную организацию) и «сверху вниз» между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля инвестора в прибылях и убытках подлежит элиминации. Однако нереализованные убытки не элиминируются, если операции свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов.

Первоначальное признание. Инвестиции учитываются по методу долевого участия начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

гудвилл, относящийся к инвестиции, включается в состав балансовой стоимости инвестиций (амортизация не разрешается);
сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости активов и обязательств над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

После приобретения выполняются корректировки доли инвестора в прибыли или убытке инвестиции для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения или корректировки с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвилла или основных средств.

Дата составления отчетности ассоциированной компании. При применении метода учета по долевому участию инвестор должен использовать финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, составленную на ту же дату, что и его собственная, если это выполнимо. Если это невыполнимо, должна использоваться новая доступная отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия с поправками по существенным сделкам и операциям, которые произошли между датами составления отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия и отчетности инвестора. В любом случае разница между отчетными датами инвестора и ассоциированной организации или совместного предприятия не может быть более 3 месяцев.

Учетная политика. Если учетная политика ассоциированной организации или совместного предприятия отличается от учетной политики инвестора, в финансовой отчетности ассоциированной компании должны быть сделаны корректировки, которые бы обеспечили соответствие учетной политики инвестора и ассоциированной организации или совместного предприятия для целей применения метода учета по долевому участию.

Применение метода долевого участия не инвестиционной организацией, имеющей долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями. Если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия.

Убытки ассоциированной организации или совместного предприятия.

Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ней или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках.
Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии — это балансовая стоимость инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие по методу учета по долевому участию вместе с любыми долгосрочными долями участия, которые составляют часть чистой инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие (например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации).
После того, как доля участия организации станет равна нулю, дополнительные убытки признаются только в той мере, в которой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязательства или произвела платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия.
Если ассоциированная организация или совместное предприятия впоследствии объявляет прибыли, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли станет равна непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

После применения метода долевого участия организация руководствуется требованиями МСФО IFRS 9 «Финансовые инструменты» для определения необходимости признания убытка от обесценения применительно к ее чистым инвестициям в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Если существует объективное свидетельство обесценения, убытки от обесценения рассчитываются в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью (гудвилл не подлежит отдельному тестированию на обесценение). Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки независимо от денежных притоков от прочих активов организации.

Практика

Как видно из правил, приведенных выше, учет ассоциированных компаний как при приобретении, так и при дальнейшей оценке, требует наличия у ассоциированных компаний объема информации, аналогичного дочерним компаниям, включая:

отчетности по МСФО, а также оценки справедливой стоимости активов и обязательств на дату приобретения — для первоначального признания;
отчетности в соответствии с МСФО — для дальнейшего учета.

Отдельная финансовая отчетность

В отдельной (standalone) финансовой отчетности материнской компании инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия отражаются в соответствии с МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года):

в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы на продажу и прекращаемая деятельность», если применимо;
по первоначальной стоимости;
в соответствии МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
либо с использованием метода долевого участия.

Раскрытие

Требования к организации о раскрытии информации содержатся в стандарте МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях». Стандартом требуются следующие раскрытия:

Существенные суждения и допущения, которые она приняла при установлении:;

характера своего участия в другой организации или деятельности;
вида соглашения о совместном предпринимательстве, в котором она имеет свою долю участия;
того, что она отвечает определению инвестиционной организации, если применимо.

Должна раскрываться информация о существенных суждениях и допущениях при определении:

того, что организация имеет контроль над другой организацией в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
того, что она имеет совместный контроль над деятельностью или оказывает значительное влияние на другую организацию;
вида соглашения о совместном предпринимательстве (если деятельность организована в виде отдельной структуры).

Информация о ее участии в совместном предпринимательстве и ассоциированных организациях
Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям оценить характер, степень и финансовые последствия ее участия в соглашении о совместном предпринимательстве и ассоциированных организациях (договорные отношения с другими инвесторами):

наименование совместного предпринимательства или ассоциированной организации;
основное место ведения деятельности и характер отношений между организацией и совместным предпринимательством или ассоциированной организацией;
процент доли владения или прав участия в прибыли организации и, если они не совпадают, процент права голоса (если применимо);
оценивается ли инвестиция с использованием метода долевого участия или по справедливой стоимости;
обобщенную финансовую информацию;
если совместное предприятие или ассоциированная организация отражается в учете с использованием метода долевого участия, справедливую стоимость ее инвестиции при наличии рыночной котировки на инвестицию;
финансовую информацию в совокупности об инвестициях организации в совместные предприятия и ассоциированные организации, которые не являются существенными по отдельности;
характер и степень влияния любых значительных ограничений на возможность совместных предприятий или ассоциированных организаций передавать средства организации в форме наличных дивидендов или погашать займы или авансы, выданные организацией;
дату конца отчетного периода финансовой отчетности совместного предприятия или ассоциированной организации и причину использования другой даты или периода, если отличается от даты или периода организации;
непризнанную долю в убытках совместного предприятия или ассоциированной организации как за отчетный период, так и кумулятивно, если организация прекратила признавать свою долю в убытках.

Организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям оценить характер и изменение рисков, связанных с ее участием в совместных предприятиях и ассоциированных организациях:

договорные обязательства по будущим операциям, которые она имеет в отношении своих совместных предприятий;
условные обязательства, принятые в отношении ее долей участия в совместных предприятиях или ассоциированных организациях (включая ее долю в условных обязательствах, принятых вместе с другими инвесторами).