МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment property)

Основная цель

Основной целью Стандарта является определение принципа признания, оценки и раскрытия информации об инвестиционной недвижимости.

Стандарт не применяется к учету следующих активов:

биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (регулируется МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 16);
прав на полезные ископаемые и запасы полезных ископаемых, таких как нефть, газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Ключевые определения

Инвестиционная недвижимость (investment property) — недвижимость (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

использования в производстве или поставке товаров или услуг, либо в административных целях;
продажи в ходе обычной деятельности.

Недвижимость, занимаемая владельцем (owner-occupied property) — недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях.

Инвестиционная недвижимость удерживается для получения арендной платы, или в целях получения выгоды от прироста стоимости, или одновременно того и другого. Следовательно, инвестиционная недвижимость генерирует денежные потоки в значительной степени, независимо от других активов, удерживаемых организацией. Это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем, к которой применяется МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16.

Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:

земля, предназначенная для извлечения выгоды от прироста ее стоимости в долгосрочной перспективе;
земля, удерживаемая для будущего использования, дальнейшее использование которой в настоящее время пока не определено;
здание, предоставленное в аренду по договорам операционной аренды
здание, свободное в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по договорам операционной аренды;
недвижимость, находящаяся в процессе строительства или усовершенствования для дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости.

Примерами объектов, которые не подходят под определение инвестиционной недвижимости, являются:

объекты, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объекты незавершенного строительства и реконструируемые объекты, предназначенные для продажи;
недвижимость, занимаемая владельцем (в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IFRS) 16);
здание, предоставленное в аренду по договору финансовой аренды.

Практика

В российском бухгалтерском учете инвестиционная недвижимость учитывается как отдельный инвентарный объект. Отдельно выделяются основные средства, которые напрямую связаны с инвестиционной недвижимостью. Для целей отчетности по МСФО необходимо включать в стоимость объекта инвестиционной недвижимости те основные средства, которые напрямую связаны с целью его использования, а также неотделимы от объекта инвестиционной недвижимости. Примером может служить система кондиционирования воздуха в здании или система лифтов.

Также не признается как отдельный объект основных средств мебель, если офис сдается с условием наличия меблировки.

Недвижимость, частично занимаемая владельцем. Если владелец использует часть объекта, а часть — для получения арендной платы или получения выгоды от прироста стоимости, и такие части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга или независимо друг от друга отданы в финансовую аренду, они учитываются по отдельности. Соответственно, та часть, которая предоставляется в аренду, является инвестиционной собственностью. Если же части объекта нельзя разделить, то объект считается инвестиционной недвижимостью только в том случае, если собственником занята незначительная часть этого объекта.

Вспомогательные услуги. Если организация предоставляет вспомогательные услуги арендаторам, то возможная классификация инвестиционной собственности зависит от существенности объема оказываемых услуг. Если такие услуги сравнительно незначительны по отношению ко всему соглашению в целом (например, владелец офисного комплекса предоставляет арендаторам услуги по охране и эксплуатации здания), то предприятие может относить собственность к инвестиционной. Если оказываемые услуги составляют более существенную часть сделки (как, например, в случае управления гостиницей), такая недвижимость, представляет собой недвижимость, занимаемую владельцем.

Чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить суждение. Организация разрабатывает критерии, чтобы иметь возможность применять такое суждение последовательно в соответствии с определением инвестиционной недвижимости, изложенным в Стандарте. Суждение также необходимо для того, чтобы определить, является ли приобретение инвестиционной недвижимости приобретением актива или группы активов либо объединением бизнесов.

Недвижимость, предоставляемая в аренду материнской компании или другой дочерней организации, не может быть классифицирована в финансовой отчетности как инвестиционная, так как, с позиции группы, она является занимаемой владельцем. Однако такая недвижимость должна классифицироваться как инвестиционная в отдельной финансовой отчетности арендодателя.

Признание

Инвестиционную недвижимость, находящуюся в собственности, следует признавать в качестве актива только в том случае, когда поступление в организацию будущих экономических выгод, связанных с этой инвестиционной недвижимостью, является вероятным; а первоначальную стоимость этой инвестиционной недвижимости можно надежно оценить.

Первоначальные затраты на приобретение инвестиционной недвижимости и затраты, понесенные впоследствии на дополнение, замену части или обслуживание данной недвижимости признаются в момент их возникновения. Балансовая стоимость тех частей, которые были заменены, перестает признаваться в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания.

Организация не признает в балансовой стоимости инвестиционной недвижимости затраты на повседневное обслуживание такой недвижимости (такие затраты признаются в составе прибыли или убытка в момент их возникновения).

Инвестиционную недвижимость, удерживаемую арендатором в качестве актива в форме права пользования, необходимо признавать в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

Оценка при признании

Инвестиционная недвижимость, находящаяся в собственности, первоначально должна оцениваться по первоначальной стоимости, в которую включаются затраты по сделке (цена покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к приобретению). В первоначальную стоимость не включаются затраты на запуск, сверхнормативные потери материалов, трудовых или других ресурсов, возникшие при строительстве или развитии недвижимости, операционные убытки, понесенные до выхода инвестиционной недвижимости на запланированный уровень сдачи помещений в аренду.

При покупке первоначальная оценка инвестиционной недвижимости производится при условии немедленной оплаты. Стоимость отсрочки при платеже учитывается отдельно как процентные расходы в течение срока отсрочки.

Один или более объектов инвестиционной недвижимости могут быть приобретены в обмен на немонетарный актив (активы) или на комбинацию монетарных и немонетарных активов. Первоначальная стоимость такого объекта инвестиционной недвижимости оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда операция обмена лишена коммерческого содержания или не поддается надежной оценке справедливая стоимость ни полученного, ни отданного актива.

Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков (после налогообложения) по полученному активу отличается от структуры денежных потоков по переданному активу;
специфичная для организации стоимость части ее деятельности, затрагиваемой данной операцией, меняется в результате указанного обмена;
разница является значительной по отношению к справедливой стоимости обменянных активов.

Справедливая стоимость актива поддается надежной оценке, если разброс значений в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости не является значительным для данного актива или вероятности различных оценок в данном диапазоне могут быть обоснованно оценены и использованы при оценке справедливой стоимости.

Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости отданного актива.

Инвестиционную недвижимость, удерживаемую арендатором в качестве актива в форме права пользования, необходимо оценивать в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

Оценка после признания

Организация обязана выбрать одну из следующих моделей учета:

по справедливой стоимости;
по первоначальной стоимости.

Выбранный метод должен применяться ко всем объектам инвестиционной недвижимости. Изменения возможны в случае, когда такое изменение приведет к более правильному предоставлению информации. В соответствии со стандартом маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости обеспечит более уместное представление информации.

Если организация использует модель учета по первоначальной стоимости, то для целей раскрытия информации она также должна оценить инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости.

Организация может:

выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всей инвестиционной недвижимости, обеспечивающей обязательства, по которым выплачивается доход, напрямую связанный со справедливой стоимостью или с доходностью определенных активов, включающих указанную инвестиционную недвижимость (например, внутренние и внешние инвестиционные фонды и некоторые группы договоров страхования с условиями прямого участия);
выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всех остальных объектов инвестиционной недвижимости, независимо от выбора, сделанного в предыдущем подпункте.

Модель учета по справедливой стоимости

Прибыль или убыток, возникающие от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, необходимо относить на прибыль и убыток за тот период, в котором они возникли.

Справедливая стоимость должна отражать среди прочего арендные доходы от действующих договоров аренды, а также прочие допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены на инвестиционную недвижимость в текущих рыночных условиях.

Для оценки инвестиционной недвижимости, которая удерживается в качестве актива в форме права пользования, арендатор должен оценивать по справедливой стоимости актив в форме права пользования, а не соответствующую недвижимость. Существует предположение о том, что организация может достоверно оценивать справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на постоянной основе. Однако (в исключительных случаях, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью):

если организация понимает, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке, но ожидается, что это станет возможным по завершении строительства, такую недвижимость оценивают по первоначальной стоимости до тех пор, пока не будет либо достоверно определена справедливая стоимость, либо окончено строительство;
если организация устанавливает, что справедливая стоимость объектов инвестиционной недвижимости (отличных от объектов на стадии строительства) нельзя надежно определить на постоянной основе, организация вынуждена оценивать объект инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 16 или в соответствии с МСФО (IFRS) 16 в случае инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования. При этом ликвидационная стоимость инвестиционной недвижимости принимается равной нулю. Организация обязана применять МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16 вплоть до выбытия инвестиционного объекта недвижимости.

В исключительных случаях, когда по причинам, указанным выше, организация вынуждена оценивать инвестиционную недвижимость с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IFRS) 16, она оценивает всю остальную инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, включая строящиеся объекты инвестиционной недвижимости

Если организация ранее отражала объект инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, она обязана и далее отражать данный объект по справедливой стоимости вплоть до момента выбытия (или до момента, когда данная недвижимость станет недвижимостью, занимаемой владельцем, или когда организация начнет развивать данную недвижимость для последующей ее продажи в ходе обычной деятельности), даже если сопоставимые рыночные сделки станут менее частыми или рыночные цены станут менее доступными.

Стандартом поощряется, но не требуется определение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости с использованием услуг независимого оценщика, у которого имеется соответствующая профессиональная квалификация, опыт работы в данном регионе и с аналогичными объектами инвестиционной недвижимости.

Модель учета по первоначальной стоимости

После первоначального признания инвестиционной недвижимости в соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости организация должна оценивать инвестиционную недвижимость:

в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», если она отвечает критериям классификации в качестве предназначенной для продажи;
в соответствии с МСФО (IFRS) 16, если она удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования и не предназначена для продажи;
в соответствии с требованиями в МСФО (IAS) 16 для модели учета по первоначальной стоимости во всех остальных случаях.

Практика

По нашему опыту модель учета инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости используется достаточно редко и, как правило, теми компаниями, для которых управление инвестиционной недвижимостью не является основным направлением деятельности. Но даже если компания учитывает инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости, необходимо раскрытие о справедливой стоимости данной недвижимости (см. ниже).

Переводы/переклассификация из категории в категорию

Отнесение объекта в категорию инвестиционной недвижимости или исключение из данной категории возможно только при изменении характера использования (когда объект недвижимости начинает или перестает соответствовать определению инвестиционной недвижимости и существуют свидетельства изменения характера его использования). Например:

начало периода, когда владелец занимает недвижимость (или начало ее улучшения в целях использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем). В такой ситуации недвижимость переводится из категории инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;
начало улучшения недвижимости в целях продажи (объект переклассифицируется из инвестиционной недвижимости в запасы);
окончание периода, когда владелец прекращает занимать недвижимость (переклассификация из недвижимости, занимаемой владельцем, в инвестиционную недвижимость);
начало сдачи имущества в аренду по договору операционной аренды третьей стороне (переклассификация из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости).

Если организация принимает решение о выбытии инвестиционной недвижимости без ее улучшения, то она продолжает учитывать эту недвижимость как инвестиционную недвижимость до прекращения ее признания.

Следующие правила применяются к учету переклассификации объектов между категориями (при учете по справедливой стоимости):

при переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отраженного по справедливой стоимости, в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, или в состав запасов, условной первоначальной стоимостью для данного объекта принимается его справедливая стоимость на дату изменения характера использования объекта;
при переклассификации из категории недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной недвижимости, отраженной по справедливой стоимости, МСФО (IAS) 16 для недвижимости, находящейся в собственности, и МСФО (IFRS) 16 для недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, должны применяться вплоть до даты изменения характера использования этой недвижимости. Любые разницы, возникающие между балансовой стоимостью объекта и его справедливой стоимостью должны быть учтены так же, как и переоценка в соответствии с МСФО 16;
для переклассификации объекта из категории запасов в категорию инвестиционной собственности, которая будет отражена по справедливой стоимости, все возникающие разницы между справедливой стоимостью на дату переклассификации и предыдущим значением его балансовой стоимости необходимо относить на прибыль или убыток;
при завершении организацией строительства или улучшения создаваемого собственными силами объекта инвестиционной недвижимости, который будет отражен по справедливой стоимости, все возникающие разницы между справедливой стоимостью на дату переклассификации и предыдущим значением его балансовой стоимости необходимо относить на прибыль или убыток.

В случае, когда организация использует модель учета по первоначальной стоимости, при переклассификации объектов между категориями не возникает разницы между балансовой стоимостью и первоначальной стоимостью объектов для целей оценки и раскрытия.

Выбытие

Объект инвестиционной недвижимости подлежит списанию с баланса при выбытии или выводе из эксплуатации, когда более не ожидается получение экономических выгод от его использования. Прибыль или убыток, возникающие в результате окончательного изъятия из эксплуатации или выбытия инвестиционной недвижимости, рассчитываются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и должны признаваться в составе прибыли или убытка (кроме случаев, когда МСФО (IFRS) 16 требует иного подхода при продаже с обратной арендой) в том периоде, в котором произошло указанное изъятие или выбытие. Компенсация от третьих сторон за инвестиционную недвижимость, которая была обесценена, утрачена или от которой организация отказалась, должна признаваться в составе прибыли или убытка в тот момент, когда возникает право на получение этой компенсации.

Раскрытие информации

Модели учета по справедливой стоимости и по первоначальной стоимости

модель учета, применяемая организацией (по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости);
в случае, когда трудно классифицировать объект, следует охарактеризовать критерии для дифференциации инвестиционной недвижимости от недвижимости, занимаемой владельцем, или недвижимости, предназначенной для продажи;
степень, в которой справедливая стоимость инвестиционной недвижимости основана на оценке, произведенной независимым оценщиком, обладающим признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, либо факт отсутствия подобной оценки;
суммы, признанные в составе прибыли или убытка, а именно:

доходы от аренды;
прямые операционные расходы (включая ремонт и техобслуживание), возникшие в связи с инвестиционной недвижимостью, которая в данном отчетном периоде принесла рентный доход;
прямые операционные расходы (включая ремонт и техобслуживание), возникшие в связи с инвестиционной недвижимостью, которая в данном отчетном периоде не принесла рентный доход;
совокупное изменение справедливой стоимости, признанного в составе прибыли или убытка, при продаже инвестиционной недвижимости из пула активов, в котором используется модель учета по первоначальной стоимости, в пул, в котором используется модель учета по справедливой стоимости;

ограничение в отношении реализации инвестиционной недвижимости и распределение выручки или дохода от выбытия;
обязательства по договору на приобретение, сооружение, развитие, расходов на ремонт, текущего обслуживания или улучшения инвестиционной недвижимости.

Дополнительные раскрытия для организаций, применяющих модель учета по справедливой стоимости

Сверка между значениями балансовой стоимости на начало и конец периода с учетом приобретения, последующих затрат и приобретения посредством объединения бизнесов, выбытия, корректировки справедливой стоимости, курсовых разниц, переклассификации между категориями и других изменений.

В исключительных случаях, когда организация оценивает инвестиционную недвижимость с использованием модели учета по первоначальной стоимости, сверка должна раскрывать суммы, относящиеся к данной инвестиционной недвижимости отдельно от сумм, относящихся к другой инвестиционной недвижимости. Кроме того, организация должна раскрыть описание соответствующей инвестиционной недвижимости:

объяснение причин, почему справедливая стоимость не поддается надежной оценке;
диапазон расчетных оценок справедливой стоимости и балансовой стоимости;
а также результат от выбытия данной недвижимости (при выбытии).

Дополнительные раскрытия для организаций, применяющих модель учета по первоначальной стоимости

используемые методы начисления амортизации;
применяемые сроки полезного использования и нормы амортизации;
валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
сверка балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода, отражающие приобретение, последующие затраты и приобретения посредством объединения бизнесов, выбытие, амортизацию, обесценение, курсовые разницы, переклассификация между категориями и другие изменения;
справедливая стоимость инвестиционной недвижимости. Если справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости не может быть надежно оценена, дополнительные раскрытия включают в себя:

описание соответствующей инвестиционной недвижимости;
объяснение причин, почему справедливая стоимость не поддается надежной оценке;
(по возможности) диапазон расчетных оценок справедливой стоимости.

2023-01-26 11:15 МСФО кратко