Основная цель
Основной целью Стандарта является определение принципов подготовки и представления консолидированной финансовой отчетности. Стандарт:
- требует от материнской компании представлять консолидированную финансовую отчетность;
- определяет принципы контроля, а также устанавливает наличие контроля в качестве основы для подготовки консолидированной отчетности;
- определяет, как применять принципы контроля, чтобы установить наличие контроля инвестора над инвестицией и необходимость ее консолидации;
- устанавливает учетные требования к подготовке консолидированной финансовой отчетности;
- дает определение инвестиционной организации и устанавливает исключение в отношении консолидации определенных дочерних организаций инвестиционной организации.
Основные определения
Консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) — финансовая отчетность Группы компаний, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и ее дочерних компаний представлены как для единой экономической единицы (a single economic entity).
Контроль над объектом инвестиций (control of an investee) — инвестор контролирует инвестицию в тех случаях, когда инвестор подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций (variable returns) или имеет право на получение таких доходов, а также имеет возможность влиять на эти доходы через осуществление своих полномочий в отношении объекта инвестиций.
Инвестиционная организация (investment entity). Организация, которая:
- получает средства от одного или более инвесторов с целью предоставления данному инвестору (данным инвесторам) услуг по управлению инвестициями;
- принимает на себя перед инвестором (инвесторами) обязательство в том, что целью ее бизнеса является инвестирование средств исключительно для получения дохода от прироста стоимости, инвестиционного дохода либо и того и другого;
- оценивает и определяет результаты деятельности практически по всем своим инвестициям на основе их справедливой стоимости.
Неконтролирующая доля участия (non-controlling interest) — собственный капитал в дочерней организации, которым материнская организация не владеет прямо или косвенно.
Материнская компания (parent) — компания, которая контролирует одну или более компаний.
Контроль (power) — существующие права, которые предоставляют возможность в настоящее время управлять значимой деятельностью.
Права защиты (protective rights) — права, дающие их владельцу возможность защитить свои интересы в инвестиции и не дающие контроля над данной инвестицией.
Значимая деятельность (relevant activities) — деятельность объекта инвестиций, которая оказывает существенное влияние на доход объекта инвестиций.
Контроль
Инвестор является материнской компанией, если он контролирует одну или более инвестиций.
Инвестор определяет все существенные факты и обстоятельства, оценивая контроль над инвестицией.
Инвестор контролирует инвестицию в тех случаях, когда он подвержен воздействию или обладает правами в отношении переменных экономических выгод, возникающих вследствие его отношений с объектом инвестиций, и способен влиять на эти результаты посредством контроля объекта инвестиций.
Инвестор контролирует инвестицию только в том случае, если он отвечает следующим критериям:
- осуществляет контроль над инвестицией;
- подвержен воздействию или обладает правами в отношении переменных экономических выгод от участия в инвестиции;
- имеет возможность использовать контроль над инвестицией с целью оказания влияния на получаемую доходность.
Контроль инвестора зависит от его прав. Такие права могут быть простыми (например, право голоса) либо сложными (например, права, встроенные в контрактные соглашения).
Инвестор, который обладает только правами защиты интересов, не может иметь контроля над объектом инвестиций.
Инвестор подвержен воздействию или обладает правами на получение таких доходов, когда его доходы от участия в объекте инвестиций могут варьироваться в зависимости от показателей деятельности объекта инвестиций. Подобные переменные экономические выгоды могут быть только положительными, только отрицательными или и положительными, и отрицательными.
Материнская компания должна обладать не только правами на получение переменных экономических выгод от участия в инвестиции, но и возможностью использовать контроль над объектом инвестиций с целью оказания влияния на результаты от участия.
При оценке инвестором, имеющим право принятия решений, обладает ли он контролем над объектом инвестиций, инвестор должен определить, является ли он принципалом или агентом. Стандарт подробно описывает, какие факторы при этом надо учитывать. Инвестор, который является агентом, не контролирует объект инвестиций, осуществляя делегированное ему право принятия решений.
Инвестор может обладать полномочиями, даже если он не является держателем контрольного пакета прав голоса в объекте инвестиций. Инвестор может обладать полномочиями при отсутствии контрольного пакета прав голоса в объекте инвестиций, например, в результате:
- соглашения между инвестором и другими держателями прав голоса;
- прав, предусмотренных другими соглашениями;
- прав голоса инвестора;
- потенциальных прав голоса;
- сочетания, указанного в подпунктах a-d.
Модель консолидации, предусмотренная МСФО (IFRS) 10, по аналогии с предыдущими стандартами основывается на понятии контроля. Наличия контрольного пакета акций не является обязательным критерием для наличия контроля над объектом инвестиций. Преимуществом нового стандарта (по сравнению с МСФО (IAS) 27 и SIC-12) является более четкое определение контроля и возможность применения данного определения ко всем инвестициям.
Новый стандарт также содержит примеры применения (application guidance), которые отсутствовали в МСФО (IAS) 27 и SIC-12.
Правила учета
Подготовка консолидированной финансовой отчетности
Материнская компания готовит консолидированную финансовую отчетность с применением единой учетной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах.
Материнская компания не должна представлять консолидированную финансовую отчетность при одновременном выполнении следующих требований:
- если сама она является дочерней компанией другой компании и ее акционеры, включая тех, что не имеют права голоса, проинформированы о том, что она не будет предоставлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;
- долговые или долевые инструменты материнской компании не обращаются на открытом рынке;
- материнская компания не направила и не находится в процессе предоставления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другую регулирующую организацию с целью выпуска определенного класса финансовых инструментов на открытом рынке;
- конечная или любая промежуточная материнская компания данной материнской компании выпускает консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО в публичном доступе, в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с настоящим стандартом.
Процедура консолидации
При подготовке консолидированной финансовой отчетности:
- построчно складываются статьи активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков;
- исключается балансовая стоимость инвестиции материнской компании в каждую дочернюю компанию и принадлежащая материнской компании доля в собственном капитале соответствующей дочерней компании (см. также МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»);
- внутригрупповые активы, обязательства, доходы, расходы и денежные потоки, возникающие в результате операций между компаниями Группы, исключаются в полных суммах (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).
Материнская компания учитывает доходы и расходы дочерней компании в консолидированной финансовой отчетности с даты получения контроля и вплоть до даты прекращения контроля.
Доходы и расходы дочерней компании определяются исходя из стоимости активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчетности материнской компании на дату приобретения.
Финансовая отчетность дочерней компании, которая используется для подготовки консолидированной финансовой отчетности, должна быть подготовлена на ту же отчетную дату, если это осуществимо. Если это неосуществимо, должны быть сделаны поправки по операциям, которые проходили в период между датой составления отчетности дочерней компанией и отчетностью материнской компании. В любом случае разница не может быть более 3 месяцев.
Неконтролирующая доля участия (non-controlling interest)
Неконтролирующие доли участия должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении в составе собственного капитала, отдельно от капитала владельцев материнской компании.
Прибыль или убыток и каждый компонент прочего совокупного дохода должны относиться отдельно на владельцев материнской компании и неконтролирующие доли участия. Общий совокупный доход распределяется на владельцев материнской компании и неконтролирующей доли участия, даже если это приводит к отрицательной стоимости неконтролирующей доли участия. Пропорция распределения на материнскую организацию и неконтролирующие доли участия определяется исключительно на основе имеющихся долей владения.
Изменения доли участия
Изменения в доле участия материнской компании в дочерней компании, не приводящие к потере контроля, учитываются как операции с капиталом (т. е. операции с собственниками, действующими в этом качестве). Балансовая стоимость контролирующей и неконтролирующей долей участия должны корректироваться. Разница между суммой корректировки неконтролирующей доли участия и справедливой стоимостью вознаграждения, выплаченного или полученного, должна отражаться непосредственно в капитале и относиться к собственникам материнской компании.
Если материнская компания теряет контроль над дочерней компанией, то материнская компания:
- прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия на дату потери контроля;
- признает любые инвестиции, оставшиеся в бывшем дочернем предприятии, по их справедливой стоимости на дату потери контроля, и впоследствии отражает в учете такие инвестиции, а также любые суммы, причитающиеся от бывшей дочерней организации или в ее пользу, в порядке, установленном соответствующими МСФО. Справедливая стоимость рассматривается в качестве справедливой стоимости при первоначальном признании финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» или при необходимости стоимости при первоначальном признании инвестиций в ассоциированные или совместно контролируемые предприятия;
- признает разницу, возникающую в результате потери контроля, в качестве дохода или убытка в составе прибылей или убытков, относимых на материнскую компанию.
Инвестиционные организации: исключение из требования о консолидации
Стандарт содержит специальные правила для инвестиционных организаций. Материнская компания должна определить, является ли она инвестиционной организацией. Если компания является инвестиционной организацией, то она не должна консолидировать свои дочерние организации или применять МСФО (IFRS) 3 при получении ею контроля над другой организацией. Вместо этого инвестиционная организация должна оценивать инвестицию в дочернюю организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Организация должна принимать во внимание все факты и обстоятельства при анализе того, является ли она инвестиционной организацией, включая свою цель и структуру. При оценке того, отвечает ли компания определению инвестиционной организации, должно быть также учтено, обладает ли она следующими типичными характеристиками:
- у нее имеется более одной инвестиции;
- у нее имеется более одного инвестора;
- у нее имеются инвесторы, которые не являются связанными сторонами организации;
- у нее имеются доли владения в форме долей в капитале или аналогичные им.
Отсутствие какой-либо из этих типичных характеристик не обязательно означает, что компания не может быть классифицирована в качестве инвестиционной организации.
Если инвестиционная организация имеет дочернюю организацию, которая сама не является инвестиционной организацией, и основной целью и деятельностью которой является оказание услуг, относящихся к деятельности инвестиционной организации по осуществлению инвестиций, то она обязана консолидировать данную дочернюю организацию и применять требования МСФО (IFRS) 3 в отношении приобретения подобных дочерних организаций.
Исключение по консолидации относится только к самой инвестиционной организации. Соответственно, материнская организация инвестиционной организации должна консолидировать все организации, контролируемые ею, включая те, которые она контролирует через инвестиционную организацию (если только сама материнская организация также не является инвестиционной организацией).
Раскрытие
Требования к раскрытию информации содержатся в МСФО (IFRS)12 «Раскрытие информации об участии в других организациях».
В зависимости от существенности предприятие должно установить степень детализации, необходимую для достижения цели раскрытия информации, и то, насколько большое значение следует придавать каждому из требований МСФО (IFRS) 12.
На практике обычно раскрывается следующая информация:
- Для всех компаний Группы. Структура Группы с указанием наименований дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий; их эффективных долей владения, видов деятельности, основных мест осуществления деятельности.
- Для компаний Группы с эффективной долей владения менее 100%. Обобщенная финансовая информация в отношении Отчета о финансовом положении и Отчета о прибылях и убытках.
Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.
Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.
Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.