МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО)» (First-time adoption of International Financial Reporting Standards)

Цель

МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» определяет процедуры, которым должна следовать компания, когда она впервые применяет МСФО как основание для подготовки финансовой отчетности.

Понятие первого применения МСФО

Первое применение МСФО означает, что компания впервые готовит финансовую отчетность, которая соответствует международным стандартам, четко и безоговорочно заявляя об этом в самой финансовой отчетности.

Компания может впервые применять МСФО, если в предыдущем году она подготовила отчетность по МСФО для внутреннего пользования, и она не была предоставлена собственникам или внешним пользователям (инвесторам или кредиторам). Если по какой-либо причине финансовая отчетность по МСФО была предоставлена внешней стороне в предыдущем году, то настоящий стандарт не применяется.

Компания также впервые применяет МСФО, если в предыдущем году финансовая отчетность была выпущена и опубликована:

согласно национальным правилам, которые не во всех отношениях соответствуют МСФО;
соответствующую требованиям МСФО во всех отношениях, кроме того обстоятельства, что отчетность не содержала явного и однозначного заявления о ее соответствии МСФО;
в соответствии с некоторыми, но не со всеми МСФО;
согласно национальным правилам, которые не соответствуют МСФО, но с использованием отдельных МСФО для учета статей, по которым отсутствовало регулирование в национальных правилах;
согласно требованиям национальной системы, с включением сверки некоторых сумм с суммами, определенными согласно МСФО.

Также финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, является для компании первой финансовой отчетностью по МСФО, если компания подготовила пакет отчетной информации в соответствии с МСФО для целей консолидации, но без подготовки полного комплекта финансовой отчетности (как этот термин определен в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности») или не представляла финансовую отчетность за предыдущие периоды.

При этом настоящий стандарт не применяется, если в предыдущем году компания:

представляла финансовую отчетность согласно международным стандартам, даже если в отношении этой финансовой отчетности было составлено аудиторское заключение с оговоркой;
представляла финансовую отчетность, соответствующую требованиям национальной системы, и в этой финансовой отчетности содержалось явное и однозначное заявление о соответствии МСФО.

Также стандарт не применяется, если компания прекращает представление финансовой отчетности, соответствующей требованиям национальной системы, тогда как раньше представляла такую отчетность наряду с другим комплектом финансовой отчетности, в котором содержалось явное и однозначное заявление о соответствии МСФО.

Настоящий стандарт не применяется к изменениям, внесенным в учетную политику компании, которая уже применяет МСФО.

Если в последнем комплекте годовой финансовой отчетности за предыдущий период отсутствовало заявление о соответствии МСФО, компания должна либо применить настоящий МСФО, либо ей придется применять МСФО ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Пример для компаний, которые впервые применяют МСФО при составлении финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2019 года

Учетная политика

Компании необходимо выбрать учетную политику, основанную на МСФО, действующих по состоянию на 31 декабря 2019 года.

Отчетные периоды

Необходимо подготовить финансовую отчетность как минимум за 2018 и 2019 гг., трансформировать входящий отчет о финансовом положении (начиная с первого периода, для которого была подготовлена полная сопоставимая финансовая отчетность, то есть с 1 января 2018 года), применяя при этом международные стандарты, действующие на 31 декабря 2019 года.

Так как МСФО (IAS) 1 требует, чтобы был представлен, по крайней мере, один год сравнительной финансовой информации, входящий отчет о финансовом положении должен быть подготовлен на 1 января 2018 года, либо ранее. Это означает, что первая финансовая отчетность по МСФО должна содержать по меньшей мере следующее:

три отчета о финансовом положении;
два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;
два отдельных отчета о прибыли и убытке (если готовятся);
два отчета о движении денежных средств;
два отчета об изменениях в капитале;
соответствующие приложения, включая сопоставимую информацию.

Если на 31 декабря 2019 года компания, которая применяет МСФО впервые, представляет выборочные финансовые данные (но не полную финансовую отчетность) в соответствии с МСФО за отчетные периоды до 2018 года в дополнение к полной финансовой отчетности за 2018–2019 годы, это не меняет факт того, что входящей датой отчета о финансовом положении будет считаться 1 января 2018 года.

Поправки, необходимые при переходе от национальных правил учета к МСФО

Непризнание некоторых активов и обязательств, признанных ранее в соответствии с национальными стандартами

Компания должна списать активы и обязательства, учтенные по национальным правилам учета, из входящего отчета о финансовом положении, если они не признаются в МСФО.

Например, МСФО (IAS) 38 не разрешает признание следующих расходов в качестве нематериальных активов:

расходы на исследования;
расходы на запуск, предпусковые и предоперационные расходы;
расходы на профессиональное обучение;
расходы на рекламу и промоушн.
Если компания при применении национальных правил учета производила начисление резерва по обязательствам, по будущим операционным расходам, значительным расходам на капитальный ремонт, которые не могут признаваться в качестве резерва по МСФО (IAS) 37, то они должны быть списаны в вступительном отчете о финансовом положении по МСФО.
Если компания при применении национальных правил учета признавала условные активы, то они должны быть списаны в вступительном отчете о финансовом положении по МСФО.

Признание активов и обязательств, не признанных ранее по национальным стандартам

Компания должна признать все активы и обязательства, которые должны быть признаны по МСФО, даже если они никогда не признавались при применении национальных правил учета.

Например:

МСФО (IAS) 39 требует признания всех производных финансовых инструментов с учетом встроенных.
МСФО (IAS) 19 требует, чтобы работодатель признавал обязательства по оказанию услуг работнику, которые обязательны к выплате в будущем (пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание, оплачиваемый отпуск, выходные пособия и прочее).
МСФО (IAS) 37 требует признания резервов в качестве обязательств, например: по обязательствам по реструктуризации, обременительным договорам, расходам по ликвидации последствий деятельности, гарантиям и судебным расходам.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 12.

Реклассификация

Компания должна реклассифицировать статьи во входящем отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО.

Например:

МСФО (IAS) 10 не позволяет признавать дивиденды, объявленные после даты составления отчета о финансовом положении в качестве обязательства на отчетную дату. Во входящих остатках по МСФО они будут реклассифицированы как часть нераспределенной прибыли.
Если при применении национальных правил учета компания учитывает собственные акции, выкупленные у акционеров, в качестве актива, то при применении МСФО они должны быть учтены в составе капитала.
Нематериальные активы в учете при применении национальных правил, возможно, необходимо будет реклассифицировать в другие статьи по причине их несоответствия определению нематериальных активов по МСФО (IAS) 38. Обратная ситуация также возможна.
МСФО (IAS) 32 содержит принципы классификации объектов в качестве финансовых обязательств или капитала. Подлежащие обязательному выкупу привилегированные акции, которые могут быть классифицированы как капитал при применении национальных правил учета, должны быть реклассифицированы как обязательства во входящих остатках по МСФО.
Принцип реклассификации применяют с целью определения отчетных сегментов по МСФО (IFRS) 8.
Объем консолидации может быть изменен в зависимости от согласованности принципов национальных правил учета с принципами в МСФО (IFRS) 10. В некоторых случаях МСФО потребует консолидации компаний, которые ранее не входили в периметр Группы.
Свернутое отражение некоторых статей активов, обязательств или доходов и расходов, возможное при применении национальных правил учета, при применении МСФО неприемлемо.

Оценка

Основной принцип оценки (кроме некоторых существенные исключений, отмеченных ниже) заключаются в применении действующих международных стандартов при учете всех признаваемых активов и обязательств.

Признание корректировок при переходе от национальных правил учета к МСФО

Корректировки, необходимые при переходе от национальных правил учета к МСФО, могут быть признаны в нераспределенной прибыли или в другой соответствующей статье собственного капитала на дату перехода на МСФО.

Информация, используемая для подготовки ретроспективной оценки по МСФО

Расчетные оценки (estimates), используемые при подготовке ретроспективной отчетности в соответствии с МСФО, должны соответствовать оценкам, использованным в соответствии с национальными правилами учета на ту же дату (после корректировок, отражающих разницы в учетной политике). Компания не вправе использовать информацию, которая стала доступной после того, как были сделаны оценки по национальным стандартам, за исключением исправления ошибок.

Изменения в раскрытии

Для некоторых компаний новые раскрытия, которых нет в национальных стандартах учета, будут добавлены в отчетность по МСФО (информация по сегментам, прибыль на акцию, информация о прекращенной деятельности, условные обязательства, справедливая стоимость всех финансовых инструментов). Ряд раскрытий, которые есть в отчетности по национальным стандартам учета, будут расширены в отчетности по МСФО (возможно раскрытие по связанным сторонам).

Раскрытие финансовой информации за периоды, предшествующие дате составления вступительного отчета о финансовом положении по МСФО

Если при первом применении МСФО компания хочет раскрыть дополнительную финансовую информацию за периоды, предшествующие дате составления входящего отчета о финансовом положении по МСФО, то данная финансовая информация не обязана соответствовать требованиям МСФО к признанию и оценке. Полная сравнительная информация в соответствии с МСФО за более ранний период является необязательной.

Если компания решает предоставить выборочную финансовую информацию за более ранний период, основанную на национальных правилах учета, а не на МСФО, то в отчетности должно быть ясно указано, что эти данные не соответствуют требованиям МСФО. Кроме того, должно быть предоставлено раскрытие основных поправок, которые были бы необходимы для приведения этих данных в соответствие с МСФО. Это раскрытие является описательным и не должно быть представлено в количественной форме.

Если компания решит представить полные сопоставимые финансовые данные более чем за 1 год при переходе на МСФО, это приведет к изменению даты вступительных остатков по МСФО.

Практика

Необходимость подготовки отчетности с более чем одним сравнительным периодом, например, возникает при размещении акций на Лондонской бирже (LSE). Требованием биржи является предоставление отчетности за 3 года.

Раскрытие в финансовой отчетности при первом применении МСФО

МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия, которые объясняют, как переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на финансовое положение, финансовые результаты, поток денежных средств компании. Они включают:

Сравнительные данные о собственном капитале, рассчитанном по национальным правилам учета, с капиталом, рассчитанным в соответствии с МСФО на дату входящего отчета о финансовом положении и на дату окончания последнего периода, представленного в самой последней годовой финансовой отчетности компании, подготовленной в соответствии с национальными правилами учета. Для компаний, которые переходят на МСФО 31 декабря 2019 года, сравнительная информация необходима на 1 января 2018 и на 31 декабря 2018.
Сравнительные данные об общем совокупном доходе, представленные в отчетности по национальным правилам учета, с данными о совокупном доходе, рассчитанным в соответствии с МСФО, за аналогичный период.
Раскрытия, которые требуются МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», если компания признает убытки от обесценения или их восстановленные суммы в периоде, начинающемся с даты ее перехода на МСФО (в случае, когда признание или восстановление каких-либо убытков от обесценения компания впервые осуществляет при подготовке своего вступительного отчета о финансовом положении по МСФО).
Объяснение существенных поправок, которые были сделаны при переходе на МСФО в отчете о финансовом положении, отчете о совокупном доходе, отчете о движении денежных средств.
Если ошибки в финансовой отчетности за предыдущий период, подготовленной в соответствии с национальными правилами учета, были обнаружены в процессе перехода на МСФО, то они должны быть отдельно раскрыты (данные, касающиеся исправления таких ошибок, и данные, касающиеся изменений в учетной политике, должны быть разграничены в сверках).
Соответствующие объяснения, в случае если компания решила использовать освобождения по некоторым специфическим раскрытиям или оценкам, предписанным МСФО (IFRS) 1, например, отказ от использования справедливой стоимости основных средств в качестве условной первоначальной стоимости.

Раскрытие в промежуточной финансовой отчетности

Если компания планирует применить впервые МСФО при составлении годовой отчетности за 2019 год, в промежуточной отчетности за период, предшествующий 31 декабря 2019 года, требуется отдельное раскрытие, но только в том случае, если эта промежуточная отчетность соответствует МСФО (IAS) 34. Соответствующее раскрытие должно содержать пояснительную информацию и сверки данных между МСФО и национальными стандартами.

Исключения из ретроспективного применения МСФО

Восемь основных исключений включают в себя:

МСФО (IFRS) 9 «Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств». Компания, впервые применяющая МСФО, должна перспективно применять требования по прекращению признания, содержащиеся в МСФО (IFRS) 9, к операциям, совершаемым на дату перехода на МСФО или после этой даты. Однако компания может применять требования по прекращению признания, содержащиеся в МСФО (IFRS) 9, ретроспективно при условии, что необходимая информация была получена в момент первоначального учета этих операций.
МСФО (IFRS) 9 «Учет хеджирования». Основное правило состоит в том, что компания не должна отражать в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО те отношения хеджирования, которые не удовлетворяют требованиям учета хеджирования согласно МСФО (IFRS) 9. Однако если компания определила нетто-позицию в качестве хеджируемой статьи согласно предыдущим национальным правилам учета, то она может определить отдельную статью в рамках этой нетто-позиции либо нетто-позицию в качестве хеджируемой статьи согласно МСФО при условии, что она сделает это не позже даты перехода на МСФО.
МСФО (IFRS) 10 «Неконтролирующая доля участия». МСФО (IFRS) 1 содержит список специальных требований по МСФО (IFRS) 10, которые должны применяться перспективно. Однако если компания примет решение ретроспективно применить МСФО (IFRS) 3 к прошлым сделкам по объединению бизнесов, то она должна применить МСФО (IFRS) 10 с той же самой даты.
МСФО (IFRS) 9 «Классификация и оценка финансовых инструментов». Компания должна оценить, отвечает ли финансовый актив условиям МСФО (IFRS) 9, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО.
Если оценка в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (например, модифицированного элемента временнóй стоимости денег или незначительности справедливой стоимости условия досрочного погашения) является практически неосуществимой, компания должна оценить характеристики предусмотренных договором денежных потоков по такому финансовому активу, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на дату перехода на МСФО (например, без учета требований в отношении модификации элемента временнóй стоимости денег или без учета исключения для условий досрочного погашения соответственно).
Если ретроспективное применение метода эффективной процентной ставки в МСФО (IFRS) 9 является для компании практически неосуществимым, справедливая стоимость финансового актива (или финансового обязательства) на дату перехода на МСФО должна быть принята в качестве новой валовой балансовой стоимости такого финансового актива (или новой амортизированной стоимости финансового обязательства).
МСФО (IFRS) 9 «Обесценение финансовых активов». Компания должна ретроспективно применять требования МСФО (IFRS) 9, касающиеся обесценения. На дату перехода на МСФО компания должна использовать разумную и подтверждаемую информацию (доступную без чрезмерных затрат или усилий) для определения кредитного риска на дату первоначального признания финансовых инструментов и для сравнения его с кредитным риском на дату перехода на МСФО. Если определение того, имело ли место значительное увеличение кредитного риска, будет требовать чрезмерных затрат или усилий, компания должна признавать оценочный резерв под убытки в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, по состоянию на каждую отчетную дату до момента прекращения признания такого финансового инструмента.
МСФО (IFRS) 9 «Встроенные производные инструменты». Компания должна оценить необходимость отделения встроенного производного инструмента от основного договора и отражения его в учете в качестве производного инструмента исходя из условий, существовавших на наиболее позднюю из следующих дат: дату, когда компания впервые стала стороной по данному договору, и дату, на которую требуется повторный анализ в соответствии с МСФО (IFRS) 9.
Займы, предоставленные государством. Компания, впервые применяющая МСФО, должна классифицировать все займы, полученные от государства, как финансовое обязательство или долевой инструмент согласно МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление». Компания должна перспективно применять требования МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» к предоставленным государством займам, существующим у нее на дату перехода на МСФО, и не должна признавать как государственную субсидию соответствующую выгоду от займа, предоставленного государством по процентной ставке ниже рыночной. После даты перехода на МСФО компания должна применять МСФО (IFRS) 9 для оценки таких займов.
По своему усмотрению компания может ретроспективно применить требования МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 20 к любому займу, предоставленному ей государством до даты перехода на МСФО, только при условии, что необходимая информация была получена тогда же, когда этот заем первоначально был отражен в учете.
МСФО (IFRS) 17 «Договоры страхования». Компания должна применять переходные положения, предусмотренные МСФО (IFRS) 17, к договорам, относящимся к сфере применения МСФО (IFRS) 17. Дата перехода, упомянутая в МСФО (IFRS) 17, должна рассматриваться как дата перехода на МСФО.

Возможные дополнительные исключения из основного принципа оценки по МСФО (IFRS) 1

Существуют также некоторые дополнительные исключения из основных принципов составления отчетности и оценки, связанных с:

объединением бизнесов;
выплатами на основе акций;
условной первоначальной стоимостью;
учетом аренды;
кумулятивной курсовой разницей по инвестициям в иностранные подразделения;
инвестициями в дочерние предприятия, совместные предприятия и ассоциированные организации;
активами и обязательствами дочерних предприятий, ассоциированных организаций и совместных предприятий;
сложными финансовыми инструментами;
классификацией ранее признанных финансовых инструментов;
оценкой финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости при первоначальном признании;
обязательствами по выводу объектов из эксплуатации, включенными в первоначальную стоимость основных средств;
финансовыми активами или нематериальными активами, учитываемыми в соответствии с МСФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения»;
затратами по займам;
передачей активов покупателями;
погашением финансовых обязательств долевыми инструментами;
гиперинфляцией;
совместным предпринимательством;
затратами на вскрышные работы;
классификацией по усмотрению компании договоров на покупку или продажу нефинансового объекта;
выручкой;
операциями в иностранной валюте и предварительной оплатой.

Частично указанные исключения описаны ниже:

Объединение бизнесов, которое произошло до даты составления входящих остатков

МСФО (IFRS) 1 включает Приложение С, содержащее пояснение того, как компания, впервые применяющая МСФО, должна учитывать объединение бизнесов, произошедшее до перехода на МСФО.

Компания может принять решение осуществить пересчет любого объединения бизнесов, начиная с выбранной даты до даты составления входящих остатков по МСФО. В таком случае она также должна начать применение МСФО (IFRS) 10 с той же самой даты.

Если компания не применяет МСФО (IFRS) 3 ретроспективно к одному из прошлых объединений бизнесов, то она должна:

классифицировать объединение бизнесов точно так же, как оно было классифицировано согласно ранее применявшимся национальным правилам учета;
признать все свои активы и обязательства, которые были приобретены или приняты на себя в рамках прошлого объединения бизнесов, кроме:

- некоторых финансовых активов и финансовых обязательств, признание которых было прекращено согласно национальным правилам учета;
- активов, включая гудвилл, и обязательств, которые не были признаны приобретателем в консолидированном отчете о финансовом положении в соответствии с национальными правилами учета и которые также не подлежали бы признанию согласно МСФО в отдельном отчете о финансовом положении;

исключить из своего вступительного отчета о финансовом положении по МСФО любую статью, которая не удовлетворяет критериям для ее признания в качестве актива или обязательства согласно МСФО;
во вступительном отчете о финансовом положении оценить некоторые активы и обязательства с использованием базы, отличной от исходной первоначальной стоимости, например, на основе справедливой стоимости, если требуется МСФО;
признать и оценить активы и обязательства, непризнанные ранее согласно национальным правилам учета, в консолидированном отчете о финансовом положении в том порядке, в котором их требовалось бы признать согласно МСФО в отчете о финансовом положении объекта приобретения.

Балансовой стоимостью гудвилла во вступительном отчете о финансовом положении по МСФО должна стать его балансовая стоимость, определенная в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами учета, по состоянию на дату перехода на МСФО после:

реклассификации нематериальных активов (признанных и посчитанных в соответствии с национальными правилами учета) в состав гудвилла или наоборот (признать нематериальный актив, который ранее был признан как часть гудвилла);
проведения теста на обесценение гудвилла во входящих остатках в соответствии с МСФО (IAS) 36 по состоянию на дату перехода на МСФО.

Если компания признала гудвилл как вычет из собственного капитала в соответствии с ранее применявшимся национальными правилами учета, то она не должна признавать такой гудвилл в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО (и не должна реклассифицировать этот гудвилл в состав прибыли или убытка при выбытии дочерней организации или в случае обесценения).

Описанные исключения, применимые для объединения бизнесов, также используются в отношении инвестиций в ассоциированные организации, долей участия в совместных предприятиях и долей участия в совместных операциях, деятельность которых представляет собой бизнес, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 3.

Условная первоначальная стоимость Активы, учитываемые по первоначальной стоимости (например, основные средства), при составлении входящего баланса могут быть переоценены по справедливой стоимости. Справедливая стоимость становится условной первоначальной стоимостью (deemed cost), учитываемой в дальнейшем по МСФО.

Если до даты составления входящих остатков по МСФО компания переоценила любой из этих активов по национальным правилам учета по справедливой стоимости или по индексированной стоимости, то эта оценка может стать условной первоначальной стоимостью по МСФО.

Если до даты составления входящих остатков по МСФО компания сделала единовременную переоценку активов и обязательств по справедливой стоимости по причине приватизации или первичного публичного размещения акций, переоцененная стоимость стала оценочной по национальным правилам учета, то эта стоимость (скорректированная на последующую амортизацию, обесценение) продолжает считаться условной первоначальной стоимостью после принятия МСФО.

Практика

Вопрос необходимости переоценки основных средств для подготовки входящих остатков по МСФО является вопросом суждения руководства компании, бухгалтера по МСФО и аудитора. Базовый принцип, который действует в практике подготовки первой отчетности по МСФО для российских компаний, состоит в том, что если основные средства представляют собой существенную статью активов, и они были приобретены/построены до 2000 года, то, скорее всего, переоценка основных средств для подготовки входящих остатков по МСФО необходима.

Практика

В российской практике в случае, если компания планирует использовать в качестве условной стоимости для МСФО стоимость, учтенную в результате приватизации, необходимо все равно анализировать, была ли приватизация проведена на рыночных условиях. На практике нам встречались случаи, когда необходимо было делать новую переоценку основных средств для первого применения МСФО, несмотря на то, что компания была ранее приватизирована.

Если у компании имеются объекты основных средств, активов в форме права пользования или нематериальных активов, используемые в деятельности, подлежащей тарифному регулированию, балансовая стоимость которых была определена в соответствии с ранее применявшимися национальными правилами учета, но не удовлетворяет критериям капитализации в соответствии с МСФО, то компания вправе принять решение об использовании балансовой стоимости такого объекта по состоянию на дату перехода на МСФО в качестве условной первоначальной стоимости.

По состоянию на дату перехода на МСФО компания должна протестировать на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 каждый объект, в отношении которого используется данное освобождение.

МСФО (IFRS) 16 «Учет аренды»

Компания, впервые применяющая МСФО, на дату перехода на МСФО может проанализировать наличие признаков аренды в договоре согласно МСФО (IFRS) 16, исходя из фактов и обстоятельств, существующих на указанную дату.

Когда компания (арендатор) признает обязательства по аренде и активы в форме права пользования, она может применить следующий подход ко всем своим договорам аренды:

оценить обязательство по аренде на дату перехода на МСФО (по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей, дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором);
оценить актив в форме права пользования на дату перехода на МСФО:
либо по его балансовой стоимости, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся с даты начала аренды, но дисконтированной с использованием ставки привлечения дополнительных заемных средств на дату перехода на МСФО;
либо по величине, равной обязательству по аренде, с корректировкой на величину заранее осуществленных или начисленных арендных платежей в связи с такой арендой, которая признана в отчете о финансовом положении непосредственно до даты перехода на МСФО;
применить МСФО (IAS) 36 в отношении активов в форме права пользования.

В случае договоров аренды, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости согласно МСФО (IAS) 40 и оцениваются с использованием модели учета по справедливой стоимости, арендатор должен оценить актив в форме права пользования по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО.

Арендатор, впервые применяющий МСФО, может придерживаться одного из следующих порядков действий на дату перехода на МСФО для каждого договора аренды:

применить одну ставку дисконтирования в отношении портфеля договоров аренды с обоснованно аналогичными характеристиками;
не признавать обязательства по аренде и активы в форме права пользования в отношении договоров аренды, срок аренды которых истекает в течение 12 месяцев или в которых базовый актив имеет низкую стоимость (признаются арендные платежи в качестве расхода);
исключить первоначальные прямые затраты из оценки актива в форме права пользования на дату перехода на МСФО;
использовать суждения задним числом, например, при определении срока аренды, если договор содержит опционы на продление или прекращение аренды.

МСФО (IAS) 21 «Накопленные курсовые разницы по инвестициям в иностранные подразделения»

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» требует:

признавать некоторые курсовые разницы в составе прочего совокупного дохода и аккумулировать их в составе отдельного компонента собственного капитала;
при выбытии иностранного подразделения реклассифицировать накопленные курсовые разницы по этому иностранному подразделению в состав прибыли или убытка как часть прибыли или убытка от выбытия.

Компании, впервые применяющей МСФО, не обязательно соблюдать эти требования для накопленных курсовых разниц, которые существовали на дату перехода на МСФО:

накопленные курсовые разницы для всех иностранных подразделений предполагаются равными нулю на дату перехода на МСФО;
прибыль или убыток от последующего выбытия любого иностранного подразделения не должны включать курсовые разницы, возникшие до даты перехода на МСФО, а должны включать только последующие курсовые разницы.

Инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации

Если компания, впервые применяющая МСФО, оценивает свои инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации по первоначальной стоимости согласно МСФО (IAS) 27, то в своем вступительном отчете о финансовом положении по МСФО она должна оценивать указанную инвестицию в одной из следующих сумм:

первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО (IAS) 27;
условной первоначальной стоимости (справедливая стоимость на дату перехода на МСФО или балансовая стоимость, определенная согласно ранее применявшимся национальным правилам учета на эту дату).

Если компания учитывает такие инвестиции с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28, то она использует в отношении приобретения данной инвестиции освобождение, предусмотренное настоящим стандартом для прошлых сделок по объединению бизнесов.

Активы и обязательства дочерних организаций, ассоциированных организаций и совместных предприятий

В случае если дочерняя компания переходит на МСФО позже, чем ее материнская компания, МСФО (IFRS) 1 позволяет сделать выбор между двумя методами оценки для составления отдельной отчетности дочерней компании. Дочерней компании следует оценивать ее активы и обязательства:

по балансовой стоимости, которая будет включена в консолидированную финансовую отчетность материнской компании, на дату перехода материнской компании на МСФО, если не было проведено корректировок в целях консолидации;
по балансовой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 1 на дату перехода дочерней компании на МСФО.

(Первый вариант неприменим для дочерней структуры инвестиционной организации, поскольку ее требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток).

Аналогичная методика применяется и для ассоциированной организации или совместного предприятия, которые впервые применяют МСФО позднее, чем компания, имеющая значительное влияние либо совместный контроль над ними.

Если материнская компания применяет МСФО позже, чем дочерняя компания, то материнская компания в своей консолидированной отчетности должна оценить активы и обязательства своей дочерней организации по той же балансовой стоимости, что и в финансовой отчетности этой дочерней организации, после корректировок, необходимых для консолидации, для применения метода долевого участия и для отражения результатов объединения бизнесов. Аналогичная методика применяется и для ассоциированных организаций и совместных предприятий.

Если материнская компания впервые применяет МСФО в своей отдельной финансовой отчетности раньше или позже первого их применения в своей консолидированной финансовой отчетности, компания должна оценить свои активы и обязательства в одних и тех же суммах в той и другой финансовой отчетности, за исключением консолидационных поправок.