Проект для обсуждения основан на положениях применяемого в настоящее время МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» (далее – «МСФО (IAS) 28»). Проект был разработан c целью:
Предложения Совета по МСФО, уточняющие текущие требования по оценке
МСФО (IAS) 28 требует применения метода долевого участия к инвестициям в ассоциированные и совместные предприятия. Метод долевого участия предполагает, что инвестиции при постановке на учет признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость изменяется за счет признания доли инвестора в изменении чистых активов объекта инвестиций после даты приобретения (таких как прибыль или убыток, распределение прибыли и т.д.). Ранее стандарт не уточнял, что должно быть включено в первоначальную стоимость инвестиций. Совет по МСФО предлагает определять ее как справедливую стоимость переданного возмещения, включая справедливую стоимость ранее принадлежавшей инвестору доли владения, оцененную на дату получения значительного влияния, и условное возмещение, оцениваемое по справедливой стоимости. В балансовую стоимость инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие необходимо также включать эффект отложенных налогов, относящийся к доли инвестора в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объектов инвестиций. Сохраняется требование МСФО (IAS) 28 по классификации инвестиций как внеоборотных активов.
При приобретении дополнительной доли владения и сохранении значительного влияния или совместного контроля, Совет по МСФО предлагает инвесторам оценить дополнительную долю в чистых активах объекта инвестиции по справедливой стоимости на дату покупки (с учетом эффекта отложенных налогов). Разницу между переданным возмещением и дополнительной долей в чистых активах объекта инвестиций предлагается признавать в качестве гудвила (включаемого в балансовую стоимость инвестиции), либо учитывать как прибыль от выгодной покупки в составе прибыли или убытка. Таким образом, при дополнительных покупках долей не требуется переоценивать стоимость ранее имевшейся доли владения.
При частичном выбытии доли владения и сохранении значительного влияния или совместного контроля, Совет по МСФО предлагает инвесторам оценить выбывшую долю объекта инвестиции как соответствующий процент от балансовой стоимости инвестиции на дату выбытия. Разницу между полученным возмещением и стоимостью выбывшей доли предлагается учитывать в составе прибыли или убытка.
В случаях, когда иные события или транзакции меняют процент владения инвестора объектом инвестиции, предлагается учитывать такие прочие изменения так, как если бы приобреталась или выбывала доля в объекте инвестиции. Например, при выпуске ассоциированной организацией акций в пользу другого акционера доля инвестора «разводняется» (уменьшается) при сохранении значительного влияния. В таком случае инвестор должен рассматривать снижение своей доли владения как выбытие и признавать разницу между его долей в изменении чистых активов ассоциированной организации и выбывшей долей инвестиции в составе прибыли или убытка. Также Совет по МСФО предлагает инвестору раскрывать сумму прибыли или убытка, признанную в результате прочих изменений доли владения.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 28, инвестор должен признавать свою долю в совокупном доходе объекта инвестиций. Когда доля инвестора в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна его доле участия или превышает эту долю, инвестор прекращает признание своей доли в дальнейших убытках, если только он не принял на себя юридические или обусловленные практикой обязанности компенсировать данные убытки. Проект для обсуждения предлагает несколько уточнений к данным требованиям:
1. Предлагается отдельно отслеживать признание доли в прибыли или убытке и доли в прочем совокупном доходе. Если обе суммы являются убытком и в совокупности данные убытки превышают балансовую стоимость инвестиции, то в первую очередь необходимо признать долю инвестора в убытке объекта инвестиции, и только после этого – долю в прочем совокупном убытке (до момента, когда балансовая стоимость инвестиции станет равной нулю).
2. Если стоимость инвестиции уже была списана до нуля в результате признания убытков, то необходимо также признавать раздельно долю в прибыли или убытке и долю в прочем совокупном доходе. Например, если доля в прибыли или убытке ассоциированной компании – это убыток 100 млн руб., а доля в прочем совокупном доходе – это прибыль 20 млн руб., то при балансовой стоимости инвестиции равной нулю, инвестор, признав прочий совокупный доход в сумме 20 млн руб., должен также будет признать убыток 20 млн руб. в отчете о прибыли или убытке.
3. Если стоимость инвестиции была снижена до нуля в результате признания доли в убытках, то при приобретении дополнительной доли владения инвестор не должен признавать ранее непризнанную долю в убытках объекта инвестиции за счет снижения балансовой стоимости вновь приобретенной дополнительной доли владения (при этом напоминаем, что пока есть непризнанные убытки за прошлые периоды, признание доли в прибыли после приобретения дополнительной доли будет невозможно).
Предложения, изменяющие текущие требования по учету транзакций с ассоциированными и совместными предприятиями
Кроме разъяснения требований по оценке, рассмотренных выше, Проект для обсуждения также предлагает значительное изменение текущих требований в части транзакций с ассоциированными и совместными предприятиями. Согласно МСФО (IAS) 28, п. 28, прибыли и убытки, возникающие в результате операций «сверху вниз» или «снизу вверх» между организацией и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Так, например, если инвестор владеет долей 20% в ассоциированной организации и продает готовую продукцию данной ассоциированной организации, то инвестор признает 80% полученной прибыли на дату продажи, а оставшиеся 20% – при продаже указанных запасов третьей стороне.
В Проекте для обсуждения Совет по МСФО предлагает инвестору признавать полную сумму прибыли или убытка в результате любых транзакций с ассоциированными и совместными предприятиями. Также предлагается раскрывать сумму прибыли или убытка в результате транзакций «сверху вниз» – для лучшего понимания пользователями финансовой отчетности финансового эффекта от этих транзакций. Такое изменение должно упростить учет по методу долевого участия по сравнению с текущим подходом, так как не требует отдельного отслеживания прибыли в операциях с ассоциированными и совместными предприятиями.
В данной статье мы рассмотрели только наиболее значительные, с нашей точки зрения, изменения в части применения метода долевого участия. В Проекте для обсуждения содержатся также и другие предложения, касающиеся, в частности, применения метода долевого участия в отдельной финансовой отчетности, индикаторов обесценения инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия, объема раскрытий информации, переходных положений и т.д.
Данный Проект для обсуждения может быть интересен всем компаниям, имеющим инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия, так как дает ряд конкретных ответов по сложным практическим вопросам применения метода долевого участия. Дата его вступления в силу на данный момент не определена, но планируется, что его положения, за некоторыми исключениями, будут применяться перспективно. Досрочное применение также предполагается рассмотренным Проектом для обсуждения.
Сбор комментариев по данному Проекту для обсуждения продлится до 20 января 2025 года.
- облегчения понимания требований МСФО (IAS) 28 путем перегруппировки его требований,
- сокращения разнообразия подходов к применению метода долевого участия на практике путем добавления разъяснений по примерно 20 практическим вопросам его применения.
Предложения Совета по МСФО, уточняющие текущие требования по оценке
МСФО (IAS) 28 требует применения метода долевого участия к инвестициям в ассоциированные и совместные предприятия. Метод долевого участия предполагает, что инвестиции при постановке на учет признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость изменяется за счет признания доли инвестора в изменении чистых активов объекта инвестиций после даты приобретения (таких как прибыль или убыток, распределение прибыли и т.д.). Ранее стандарт не уточнял, что должно быть включено в первоначальную стоимость инвестиций. Совет по МСФО предлагает определять ее как справедливую стоимость переданного возмещения, включая справедливую стоимость ранее принадлежавшей инвестору доли владения, оцененную на дату получения значительного влияния, и условное возмещение, оцениваемое по справедливой стоимости. В балансовую стоимость инвестиции в ассоциированное или совместное предприятие необходимо также включать эффект отложенных налогов, относящийся к доли инвестора в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объектов инвестиций. Сохраняется требование МСФО (IAS) 28 по классификации инвестиций как внеоборотных активов.
При приобретении дополнительной доли владения и сохранении значительного влияния или совместного контроля, Совет по МСФО предлагает инвесторам оценить дополнительную долю в чистых активах объекта инвестиции по справедливой стоимости на дату покупки (с учетом эффекта отложенных налогов). Разницу между переданным возмещением и дополнительной долей в чистых активах объекта инвестиций предлагается признавать в качестве гудвила (включаемого в балансовую стоимость инвестиции), либо учитывать как прибыль от выгодной покупки в составе прибыли или убытка. Таким образом, при дополнительных покупках долей не требуется переоценивать стоимость ранее имевшейся доли владения.
При частичном выбытии доли владения и сохранении значительного влияния или совместного контроля, Совет по МСФО предлагает инвесторам оценить выбывшую долю объекта инвестиции как соответствующий процент от балансовой стоимости инвестиции на дату выбытия. Разницу между полученным возмещением и стоимостью выбывшей доли предлагается учитывать в составе прибыли или убытка.
В случаях, когда иные события или транзакции меняют процент владения инвестора объектом инвестиции, предлагается учитывать такие прочие изменения так, как если бы приобреталась или выбывала доля в объекте инвестиции. Например, при выпуске ассоциированной организацией акций в пользу другого акционера доля инвестора «разводняется» (уменьшается) при сохранении значительного влияния. В таком случае инвестор должен рассматривать снижение своей доли владения как выбытие и признавать разницу между его долей в изменении чистых активов ассоциированной организации и выбывшей долей инвестиции в составе прибыли или убытка. Также Совет по МСФО предлагает инвестору раскрывать сумму прибыли или убытка, признанную в результате прочих изменений доли владения.
Согласно требованиям МСФО (IAS) 28, инвестор должен признавать свою долю в совокупном доходе объекта инвестиций. Когда доля инвестора в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна его доле участия или превышает эту долю, инвестор прекращает признание своей доли в дальнейших убытках, если только он не принял на себя юридические или обусловленные практикой обязанности компенсировать данные убытки. Проект для обсуждения предлагает несколько уточнений к данным требованиям:
1. Предлагается отдельно отслеживать признание доли в прибыли или убытке и доли в прочем совокупном доходе. Если обе суммы являются убытком и в совокупности данные убытки превышают балансовую стоимость инвестиции, то в первую очередь необходимо признать долю инвестора в убытке объекта инвестиции, и только после этого – долю в прочем совокупном убытке (до момента, когда балансовая стоимость инвестиции станет равной нулю).
2. Если стоимость инвестиции уже была списана до нуля в результате признания убытков, то необходимо также признавать раздельно долю в прибыли или убытке и долю в прочем совокупном доходе. Например, если доля в прибыли или убытке ассоциированной компании – это убыток 100 млн руб., а доля в прочем совокупном доходе – это прибыль 20 млн руб., то при балансовой стоимости инвестиции равной нулю, инвестор, признав прочий совокупный доход в сумме 20 млн руб., должен также будет признать убыток 20 млн руб. в отчете о прибыли или убытке.
3. Если стоимость инвестиции была снижена до нуля в результате признания доли в убытках, то при приобретении дополнительной доли владения инвестор не должен признавать ранее непризнанную долю в убытках объекта инвестиции за счет снижения балансовой стоимости вновь приобретенной дополнительной доли владения (при этом напоминаем, что пока есть непризнанные убытки за прошлые периоды, признание доли в прибыли после приобретения дополнительной доли будет невозможно).
Предложения, изменяющие текущие требования по учету транзакций с ассоциированными и совместными предприятиями
Кроме разъяснения требований по оценке, рассмотренных выше, Проект для обсуждения также предлагает значительное изменение текущих требований в части транзакций с ассоциированными и совместными предприятиями. Согласно МСФО (IAS) 28, п. 28, прибыли и убытки, возникающие в результате операций «сверху вниз» или «снизу вверх» между организацией и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Так, например, если инвестор владеет долей 20% в ассоциированной организации и продает готовую продукцию данной ассоциированной организации, то инвестор признает 80% полученной прибыли на дату продажи, а оставшиеся 20% – при продаже указанных запасов третьей стороне.
В Проекте для обсуждения Совет по МСФО предлагает инвестору признавать полную сумму прибыли или убытка в результате любых транзакций с ассоциированными и совместными предприятиями. Также предлагается раскрывать сумму прибыли или убытка в результате транзакций «сверху вниз» – для лучшего понимания пользователями финансовой отчетности финансового эффекта от этих транзакций. Такое изменение должно упростить учет по методу долевого участия по сравнению с текущим подходом, так как не требует отдельного отслеживания прибыли в операциях с ассоциированными и совместными предприятиями.
В данной статье мы рассмотрели только наиболее значительные, с нашей точки зрения, изменения в части применения метода долевого участия. В Проекте для обсуждения содержатся также и другие предложения, касающиеся, в частности, применения метода долевого участия в отдельной финансовой отчетности, индикаторов обесценения инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия, объема раскрытий информации, переходных положений и т.д.
Данный Проект для обсуждения может быть интересен всем компаниям, имеющим инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия, так как дает ряд конкретных ответов по сложным практическим вопросам применения метода долевого участия. Дата его вступления в силу на данный момент не определена, но планируется, что его положения, за некоторыми исключениями, будут применяться перспективно. Досрочное применение также предполагается рассмотренным Проектом для обсуждения.
Сбор комментариев по данному Проекту для обсуждения продлится до 20 января 2025 года.